Электронная коммерция и ее налогообложение

Виртуальный бизнес и живые деньги

Двадцать первый век обещает стать веком информации. Во второй половине прошлого столетия важной тенденцией в наиболее развитых странах мира стало радикальное увеличение доли услуг в экономике по сравнению с промышленным и сельскохозяйственным производством, что и породило термин "постиндустриальная экономика". А в будущем экономика оторвется еще дальше от своей материальной основы и в значительной степени станет "цифровой". Значительную долю ВВП будут составлять именно продукты и услуги информационного характера. Да и сам процесс торговли переместится из магазинов и офисов в виртуальное киберпространство, в котором нужный товар можно купить находясь в любой точке земного шара, причем не вставая с кресла…

Зачаточным состоянием этого глобального "кибермаркета" будущего и является современная электронная коммерция. Пока что даже в Америке, на родине Интернет, менее 1% розничных продаж происходит через компьютерную сеть. Короткая история электронного бизнеса уже знает не только взлеты, но и почти катастрофические падения. Однако в целом потенциал рынка впечатляет.

Согласно исследованиям The Boston Consulting Group и Forrester Research, расходы пользователей на онлайновые покупки в 2001 г. возросли на 21% и составили 51,3 млрд. долл., а в 2002 г. ожидается рост продаж еще на 43%. (Правда, надо отметить, что лишь 56% проектов электронной коммерции в 2001 г. были прибыльными.) По прогнозу аналитической компании IDC, в 2005 г. потребители всего мира потратят в сети 700 млрд. долл., а предприятия - 4 трлн. долл.

Новые перспективы не ускользнули от внимания не только предпринимателей, но и налоговых властей наиболее развитых стран, а также международных организаций. В силу "виртуальной" специфики электронной коммерции иногда далеко не очевидно, какие налоги причитаются с "электронных корпораций", и даже какому государству их нужно платить. Свои предложения по вопросу налогообложения электронной коммерции давно готовит Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), но работа еще не завершена. В США было принято решение объявить своего рода мораторий на введение "налогов на Интернет" до окончательной разработки стратегических принципов такого налогообложения. Эта разработка идет, но конца ей пока не видно, так как прежде нужно согласовать местные законодательства о налоге с продаж всех пятидесяти штатов, что не так-то просто. Напротив, в Европе с принципами уже определились, и в 2003 г. в ЕС вступают в силу новые правила обложения электронной коммерции налогом на добавленную стоимость. С налогом на прибыль ситуация более ясная, так как прибыль от электронной коммерции, в сущности, ничем не отличается от любой другой прибыли и подлежит налогообложению на общих основаниях. Но и здесь есть свои проблемы, связанные, прежде всего, с уточнением понятия постоянного представительства.

Что такое электронная коммерция?

Электронная коммерция - очень широкое понятие. В него включают любые коммерческие транзакции, полностью или частично происходящие путем удаленного доступа к компьютеру (как правило, через Интернет). Некоторые ее формы близки к давно существующим разновидностям бизнеса или являются их слегка модернизированным вариантом. Так, заказ товара на сайте продавца с последующей доставкой покупки по почте, в сущности, если отвлечься от технологических аспектов, мало чем отличается от обычного заказа товара по каталогу. Соответственно, одна и та же фирма может параллельно вести и обычную, и электронную коммерцию. Например, банк может принимать платежные поручения как в бумажном виде, так и через Интернет, и во втором случае это уже электронная коммерция. С другой стороны, сейчас возникает (преимущественно в США) все больше интернет-банков в чистом виде, то есть осуществляющих операции с клиентами исключительно через сеть. Существуют и совершенно оригинальные виды бизнеса, немыслимые в "старой" экономике, например, такие как "складирование" данных и веб-хостинг.

Пожалуй, наиболее характерными для "цифровой экономики" можно считать операции, которые полностью осуществляются во время сеанса связи компьютера покупателя с компьютером продавца. То есть при этом происходит не только платеж и заказ нужного товара или услуги, но и сама доставка этого товара или услуги. Речь идет о поставке "цифрового" продукта, то есть компьютерных программ, музыки и видео в электронном формате, а также о предоставлении той или иной информации. При этом информация может поставляться самого разнообразного характера - от юридических консультаций до переводов с одного языка на другой.

Перечислим лишь некоторые типичные разновидности электронного бизнеса.

  • Продажа "физических" товаров с заказом и оплатой на сайте продавца
  • Продажа электронных продуктов (программы, музыка и т.д.)
  • Финансовые услуги в режиме реального времени (брокерские, банковские и др.)
  • Информационные услуги (например, тексты законодательных актов)
  • Телекоммуникационные услуги (например, организация видеоконференций)
  • Складирование и обработка информации (например, управление базами данных)
  • Аренда программного обеспечения (произведение расчетов на основе предоставленных клиентом данных)

При желании можно (с некоторой натяжкой) причислить к электронной коммерции и такие популярные услуги как предоставление доступа к сети Интернет или веб-хостинг.

Следует также добавить, что в электронной коммерции есть два существенно отличающихся больших сектора: операции между коммерческими структурами и продажи конечному потребителю. По американской любви к юмористическим аббревиатурам первый из них сокращенно называется B2B (Business to Business), а второй - B2C (Business to Consumer). По американским данным, 80% всех электронных продаж составляет сектор B2B.

Потенциальные преимущества электронного бизнеса перед обычным очевидны: это и практически неограниченный круг возможных клиентов, и сокращение затрат на персонал и помещение, и устранение ненужных посредников. Впрочем, очевидны и недостатки, прежде всего, отсутствие прямого человеческого контакта продавца с покупателем. Однако развитие виртуальной коммерции сдерживается целым рядом причин экономического, социально-психологического, да и чисто технического характера. К чисто техническим проблемам можно отнести разработку программного и аппаратного обеспечения, необходимого для ведения электронного бизнеса, а также развитие коммуникационной инфраструктуры. Важная проблема осуществления платежей по сети имеет, помимо технических, много тонких юридических и экономических аспектов. Наконец, сдерживает развитие сетевой коммерции и неполная определенность в ее юридическом и налоговом статусе, вызванная некоторым (неизбежным) отставанием от жизни не только законодательной практики, но даже и юридической теории. Рассмотрим, как в настоящее время осуществляется налогообложение электронного бизнеса.

Налоги в виртуальном мире

Некоторые начинающие интернет-коммерсанты, возможно, наивно полагают, что коль скоро их бизнес происходит в виртуальном пространстве, то в реальном мире они никому ничего не должны. С таким подходом, однако, категорически не согласны налоговые власти всех стран мира. С их точки зрения, Интернет есть лишь способ общения между продавцом и покупателем, никак не отменяющий налоговых обязанностей, возникающих в результате сделок между ними. Однако же несомненно, что в налогообложении электронной коммерции есть своя специфика.

Прежде всего, есть проблемы чисто технические. Предположим, интернет-магазин торгует цветами в Москве. При этом букеты доставляются курьером, а оплата принимаются наличными в момент доставки. Несомненно, такая деятельность подлежит налогообложению, но налоговым властям не так-то просто ее контролировать. "Магазин" может не иметь не только торгового помещения, но также ни офиса, ни склада, ни персонала (не считая самих курьеров). Цветы же могут приобретаться непосредственно на складе поставщика. Поэтому налоговой инспекции некуда, собственно, даже придти с проверкой. Что касается самого веб-сайта интернет-магазина, то сервер, на котором он размещен, вообще может находиться чуть ли не в любой стране мира.

Но все это действительно проблемы технического характера. В конце концов, при желании власти могут без особого труда выйти на истинного хозяина дела и, если окажется, что налогов он не платит, привлечь к ответу. Нас же больше будут интересовать теоретические вопросы, возникающие в связи с налогообложением электронного бизнеса.

В настоящее время общепринятый среди законодателей разных стран подход - нет никакой необходимости вводить новые разновидности налогов для обложения электронной коммерции. Вполне можно обойтись и традиционными видами налогов, надо только приспособить их к новым условиям. Налоги, которые мы рассмотрим, делятся на две группы: прямые и косвенные. К прямым налогам относятся налог на прибыль организаций, а также налог на доход физических лиц. К косвенным - НДС и налог с продаж.

Прямые налоги

Прямые налоги на прибыль и доход взимаются с компаний и с населения почти во всех странах мира. Нас будет в первую очередь интересовать корпоративные налоги (с организаций). Как правило, страна, в которой зарегистрирована компания, (конечно, если это не офшорная зона) облагает налогом доходы компании, полученные во всех странах мира. Но кроме этого, страна, с территории которой получены доходы, может тоже обложить их налогами. При этом если деятельность в этой стране ведется через постоянное представительство, его доходы облагаются таким образом, как если бы это была обычная местная компания. Если же такого представительства нет, полученный доход может в определенных случаях облагаться налогом у источника выплаты. Это значит, что этот налог удерживает и перечисляет государству местная компания, являющаяся источником дохода. Чтобы избежать ситуации, когда один и тот же доход облагается налогом дважды в разных странах, заключаются международные налоговые договоры. В принципе, при обложении налогом на прибыль нет никакой разницы, каким именно бизнесом занимается компания, обычным или электронным. Однако некоторая специфика во втором случае все-таки есть.

Самым тонким вопросом применительно к электронной коммерции здесь является вопрос наличия или отсутствия постоянного представительства. Концепция постоянного представительства сформировалась в международной практике в 60-х годах, когда не только не было электронной коммерции, но и вообще бизнес был значительно сильнее привязан к некоторому физическому месту своей деятельности. В современных условиях мобильности и распределенности бизнес-процессов понятие постоянного представительства в значительной степени размывается или, как минимум, нуждается в корректировке. Традиционно под постоянным представительством подразумевается некий офис или другое постоянное место деятельности компании в иностранном государстве. Впрочем, представительством также признается и просто некое лицо, находящееся в этом государстве и заключающее сделки от имени данной компании (так называемый зависимый агент). Но как при этом быть с интернет-магазинами, в которых, если вдуматься, сделка с клиентом (прием заказа, прием платежа, а в соответствующих случаях и доставка цифрового продукта) от имени компании-владельца магазина заключается, по крайней мере частично, даже не лицом, а автоматическим комплексом, и при этом не совсем понятно в каком именно месте, даже в какой стране?

Наиболее очевиден случай, когда основной бизнес интернет-магазина происходит в одной стране (например, в США), а заказ приходит из другой (например, из России), причем оплата производится карточкой, а товар доставляется почтой. Ясно, что никакого представительства, а значит, и налога на прибыль в России у американской компании при этом не возникает. А вот покупателю придется заплатить не только продавцу за товар и пересылку, но еще и таможенные сборы родному государству (при получении посылки). Рассмотрим, однако, менее очевидный пример. Предположим, описанный выше цветочный интернет-бизнес в Москве ведет не российский гражданин, а иностранная компания. Приводит ли такая деятельность к образованию постоянного представительства компании в России в налоговом смысле? Как ни странно, на этот вопрос нет однозначного ответа. Ответ в решающей степени зависит от деталей оформления юридических отношений между сторонами. Если в России имеется офис компании или хотя бы находится человек, ведущий весь бизнес по доверенности, представительство, несомненно, имеется и должно платить все российские налоги. Даже если единственным сотрудником компании в России является курьер, доставляющий цветы и получающий деньги, он является зависимым агентом, что означает наличие представительства. Однако предположим, что для доставки цветов используются услуги существующей московской курьерской службы, для которой доставка грузов по заказам клиентов - основной бизнес. Тогда эта курьерская служба считается независимым агентом, наличие которого не ведет к образованию представительства иностранной компании. Остаются тонкие вопросы оформления отношений с поставщиком цветов и перевода выручки компании-продавцу, но и их тоже можно решить на основе принципа независимого агента. Тогда постоянное представительство отсутствует, а это значит, что налога на прибыль в России не возникает. Нет и налога у источника, так как доход от реализации движимого имущества по российскому Налоговому кодексу им не облагается. Если же, предположим, данная иностранная компания зарегистрирована в одной из безналоговых юрисдикций, то налога на свою прибыль она не платит и там. Таким образом, во многих случаях предпочтительно открывать интернет-магазин от имени офшорной компании, так как при грамотной проработке юридической стороны дела это позволяет серьезно сэкономить на налогах, причем на вполне законных основаниях.

Еще менее очевиден в налоговом смысле тот случай, когда речь идет о продаже не "физических", а "цифровых" продуктов, причем о доставке их не в виде компакт-диска по почте, а в виде файла и непосредственно по сети. Предположим, в той стране, жители которой делают покупки в интернет-магазине, нет ни офиса, ни персонала компании-продавца. Тогда, пожалуй, единственно возможная привязка для определения наличия или отсутствия представительства - местонахождение сервера интернет-магазина. Является ли присутствие такого сервера в некоторой стране достаточным для образования представительства - этот вопрос в международной юридической практике еще окончательно не решен (а в российской - даже и не поставлен). В частности, свои рекомендации на этот счет предлагает ОЭСР в комментарии к модельному договору по налоговым вопросам (2000 г.).

Согласно разработкам ОЭСР, отражающим также общепринятое в настоящее время мнение, само по себе физическое нахождение веб-сайта на сервере в данной стране не ведет к образованию в ней постоянного представительства компании-владельца сайта. Это вполне логично в силу самой структуры сети Интернет, не знающей государственных границ, да и вообще понятия физического местонахождения. Кроме того, очевидно, что организация, предоставляющая услуги веб-хостинга для интернет-магазина, никак не может считаться зависимым агентом владельца магазина, так как не заключает сделок от его имени. Более спорная ситуация возникает, когда речь идет не просто о веб-сайте, а о некотором специализированном оборудовании (программно-аппаратном комплексе), обслуживающем данный проект. По мнению ОЭСР, наличие в стране такого оборудования, пусть даже полностью автоматического, то есть не требующего наличия персонала, может служить признаком наличия представительства, поскольку означает наличие постоянного места деятельности, и, кроме того, именно такой сервер можно считать местом заключения сделок купли-продажи. А вот по этому вопросу полного согласия в международных кругах нет. Например, власти Великобритании считают, что при установке сервера представительства не возникает, если его обслуживание ведется независимым агентом. Это, кстати, стимулирует размещение таких серверов в Великобритании для нужд проектов, фактически ведущихся в других странах. Британский подход следует признать более логичным, так как с точки зрения результата нет принципиального отличия между размещением сайта на компьютере веб-хостера и размещением в помещении, предположим, того же веб-хостера своего компьютера со своим сайтом, то есть специализированного оборудования. Кроме того, после того как оборудование подключено к Интернет, его местонахождение вообще не имеет практического значения.

Офшорные зоны и электронная коммерция

Однако пока вопрос о том, образует ли веб-сервер постоянное представительство, окончательно не решен, желательно размещать свои серверы там, где их наверняка не обложат налогами. И на эту роль активно претендуют многие из существующих офшорных юрисдикций. Кипр, Мальта, Мадейра, Гонконг, Ирландия, Каймановы острова и прочие офшорные финансовые центры теперь активно соревнуются за звание центров электронной коммерции, для чего прежде всего интенсивно развивают телекоммуникационную инфраструктуру. Например, в июне 2002 г. было подписано соглашение между британским телекоммуникационным гигантом Cable & Wireless и Организацией восточнокарибских государств (Organisation of Eastern Caribbean States - OECS). Компании была предоставлена эксклюзивная телекоммуникационная лицензия в странах-участниках организации: Доминика, Гренада, Сент-Киттс и Невис, Санта-Лусия, Сент-Винсент и Гренадины. Согласно официальному сообщению, организация выразила уверенность, что развитие телекоммуникационного сектора откроет местным предпринимателям широкие возможности участия в глобальной экономике. Однако несомненно, что речь здесь идет отнюдь не только о местных предпринимателях.

Офшорные юрисдикции предлагают разместить на своей территории не только веб-сервер, но также и офис, и персонал интернет-магазина (ведь где-то у компании должен быть офис и персонал, ну хотя бы директор). При торговле "физическими" товарами там же можно разместить и перевалочные склады. В случае продаж в США это удобно сделать на островах Карибского моря, в случае торговли с Европой или Россией, например, на Кипре. Ну и, разумеется, в той же офшорной зоне можно зарегистрировать компанию, от имени которой будет вестись весь бизнес, что позволит аккумулировать полученную прибыль в безналоговом или низконалоговом режиме. Таким образом, офшорные зоны предлагают "электронным коммерсантом" весь перечень необходимых им услуг, стимулируя виртуальный бизнес к локализации на своих островах.

Это не что иное, как проявление так называемой налоговой конкуренции между странами. В некоторых развитых государствах, а также в ОЭСР, налоговую конкуренцию склонны считать вредной, так как она размывает их собственную налоговую базу, инициируя миграцию в офшорные зоны мобильных видов бизнеса, таких как финансовые услуги, международная торговля, а теперь вот и электронная коммерция. В рамках инициативы ОЭСР о нечестной налоговой практике давно уже ведутся разбирательства между участниками этой организации (в основном высокоразвитыми странами) и безналоговыми юрисдикциями. К счастью для офшорных юрисдикций, в 2001 г. их несколько неожиданно подержали США, то есть один из важнейших членов самой ОЭСР, строго указав организации на недопустимость вмешательства во внутренние налоговые дела других государств. По результатам инициативы можно сказать, что офшорные зоны отстояли свое право не брать налогов в обмен на обязательство сотрудничать с ОЭСР в области обмена информацией по налоговым делам и в расследовании налоговых нарушений. Несогласные семь стран (Андорра, Вануату, Либерия, Лихтенштейн, Монако, Маршалловы острова, Науру) были занесены в черный список, и с 2003 г. к ним планируется применять некие "согласованные меры", то есть санкции.

Следует отметить, что в законодательствах многих стран мира существуют положения, препятствующие использованию офшорных схем для законного снижения налогов. Прежде всего имеется в виду законодательство о так называемых контролируемых иностранных компаниях. Например, если офшорной компанией владеют резиденты США, то весь ее всемирный доход подлежит включению (в соответствующих долях) в налогооблагаемый доход этих самых резидентов, даже если дивиденды им фактически не выплачивались. В России подобного законодательства пока нет, так что ее граждане имеют в этом своего рода преимущество перед гражданами США и других развитых стран. Кроме того, сами граждане США платят американский налог на весь свой всемирный доход, даже если они постоянно проживают на территории другой страны (с поправкой на исключение двойного налогообложения в соответствии с международными договорами). Граждане же большинства других государств, включая Россию, платят налог в своей стране, только если они там живут (для России - не менее 183 дней в году). Таким образом, граждане этих стран имеют возможность еще снизить свои налоговые выплаты, переехав на постоянное жительство в офшорную зону для работы в своей же компании, возможно, уже имеющей там не только юридический адрес, но также веб-сервер, офис, персонал и склад товаров.

Косвенные налоги

Теперь обратимся к вопросу косвенных налогов. К таковым относят налог с продаж и налог на добавленную стоимость (НДС). По своей экономической природе они являются налогами на потребление. Косвенными же они называются потому, что собираются с потребителя не напрямую, а через продавца, который включает налог в цену продаваемого товара или услуги, а затем перечисляет его государству. При этом налог исчисляется не только по результатам отчетного периода, как в случае прямых налогов, а по каждой операции отдельно. Наибольший интерес для нас в смысле электронной коммерции представляют налоговые системы наиболее развитых стран, в первую очередь Европы и Северной Америки. В Европе распространен НДС, и законодательство о нем в значительной степени унифицировано в соответствии с директивами Европейского союза. В США и Канаде применяется налог с продаж, причем налог этот не носит федерального статуса, а взымается на уровне штата (в Канаде - провинции) или на муниципальном. Соответственно ставки налога и правила исчисления налоговой базы сильно варьируются.

Поскольку это налоги на потребление, то решающую роль при обложении ими тех или иных операций играет не местонахождение продавца, как в случае прямых налогов, а место реализации товара или услуги. Поэтому, кстати, использование офшорных компаний обычно не позволяет сэкономить на налогах этого типа. Однако при определении места реализации в случае электронной коммерции имеются серьезные теоретические проблемы. При взымании же налога у властей возникают проблемы практические.

Налог с продаж - США

Вначале - о налоге с продаж, и прежде всего об опыте США. Этот налог был введен здесь во времена Великой депрессии для экстренного пополнения казны, и с тех пор служит важнейшим источником дохода для штатов и городов США. Налоговой базой для него являются розничные продажи. Как уже упоминалось, правила обложения этим налогом отличаются от штата к штату и даже на муниципальном уровне. В общей сложности в США в отношении налога с продаж имеется более 6000 различных юрисдикций (что означает отдельные нормативные акты и отдельную подсудность). Варьируются не только ставки, но и правила исчисления налоговой базы, а также судебные прецеденты. Так, в некоторых штатах (например, Калифорния) облагаются налогом только реализация материальных активов, а в некоторых под налог попадают и нематериальные, включая цифровые продукты (например, Нью-Мексико).

Проблемы, возникающие при обложении электронной коммерции, не такие уж новые. Аналогичные сложности возникают и для других, более традиционных, видов "удаленных" продаж, например, при торговле по каталогам. Основная проблема состоит вот в чем. Если фирма имеет магазин, скажем, в Калифорнии, то, естественно, продажи в этом магазине подлежат обложению калифорнийским налогом с продаж. Если же житель Калифорнии штата едет в соседний штат и покупает тот же товар в магазине там, то, конечно, магазин не взымает с него калифорнийского налога (а только налог своего штата). Таким образом, Калифорнии магазин ничего в этом случае не должен. Но что если товар высылается по почте из одного штата в другой?

Центральной концепцией при сборе налога с продаж является "связь" (nexus) продавца с тем или иным штатом. Это понятие отчасти сходно с понятием постоянного представительства, используемого при сборе прямых налогов, хотя и не тождественно ему. Если компания имеет физическое присутствие (офис, персонал, или, в некоторых случаях, даже просто собственность) в данном штате, то такая связь имеется. Это значит, что продажи, совершенные в штате, подлежат обложению налогом. Однако в некоторых случаях налог взимается и без физического присутствия, просто на основании наличия клиентов фирмы в данном штате. Прецедентная база по данному вопросу неоднозначна. Существует проект федерального закона, регулирующего проблему, но пока он не принят. И все же можно сказать, что в большинстве случаев дистанционные продажи не попадают под налог в том смысле, что его не должен платить продавец. Правда, для восстановления равновесия введен так называемый налог на использование. Это значит, что аналогичную сумму должен заплатить штату уже не продавец, а покупатель. Со сбором этого налога, впрочем, всегда имелись большие сложности, что неудивительно. Так что компании, ведущие дистанционные продажи, имеют определенное конкурентное преимущество перед местными продавцами, хотя это, быть может, и не совсем справедливо.

По аналогичным принципам облагаются налогом и интернет-магазины. То есть если, скажем, компания-продавец имеет физическое присутствие только в Калифорнии (это, кстати, один из крупнейших центров электронной коммерции) и Нью-Мексико, то она добавляет к цене товара налог с продаж по соответствующей ставке лишь в том случае, если покупатель находится в одном из этих двух штатов. Если же покупатель находится за их пределами, налога с продаж нет. Дополнительная сложность возникает, если компания продает не "физические" товары, доставляемые по почте, а, например, программный продукт. Как уже упоминалось, такие продажи облагаются налогом в Нью-Мексико, но не в Калифорнии. Таким образом, наша компания должна определить, где находится покупатель, делающий покупку, и если он в Нью-Мексико, добавить к цене налог. Но если программа доставляется не по почте, а через сеть, как определить местонахождение покупателя? Ввиду специфики сети Интернет, единственный вариант - спросить у него самого. А где гарантия, что он ответит правду? Эта проблема не имеет удовлетворительного решения.

Как видим, в принципах налогообложения, применяемым разными штатами, существует серьезный разнобой. Поэтому многие в США считают, что вся система налога с продаж требует серьезной реформы. Предлагаются и самые радикальные решения, вплоть до полной отмены этого налога и замены его на НДС по европейскому образцу, который будет централизованно собираться федеральными налоговыми властями и затем уже распределяться по штатам пропорционально численности их населения. До этого, однако, дело вряд ли дойдет, так как этот вариант в корне подорвал бы финансовую самостоятельность отдельных штатов. Но тогда для разработки и воплощения в жизнь новых принципов налогообложения требуется согласованная работа законодателей всех 50 штатов. В настоящее время такая работа ведется в рамках проекта упрощенного налога с продаж (Streamlined Sales Tax Project - SSTP). Участие в этой инициативе уже юридически оформили 25 штатов, а также округ Колумбия. Предполагается унификация и упрощение принципов налогообложения, и, в частности, возможность налоговой регистрации и сдачи отчетности прямо по сети. Возможно, что в итоге продавцу придется платить налог с продаж в каждом штате, где у него есть покупатели (хотя для этого потребуется отдельный федеральный закон). Работа, однако, пока находится в начальной стадии, так как сам по себе старомодный налог с продаж с трудом подается реформированию в налог двадцать первого века.

Сейчас же интернет-коммерсанты США преимущественно торгуют в безналоговом (в смысле налога с продаж) режиме благодаря федеральному закону под громким названием "О свободе Интернет от налогов" (Internet Tax Freedom Act). Закон был принят в 1998 г. на три года, а в 2001 г. его действие было продлено до 2003 г. Закон освобождает от налога с продаж доступ к Интернет, а также услуги, оказанные по сети (но не "физические" товары, проданные через сеть). Исключение сделано для штатов, уже успевших ввести такие налоги до принятия закона (8 штатов, в частности, уже упомянутый Нью-Мексико). Тем же законом создана специальная консультативная комиссия по электронной коммерции, занимающаяся в том числе и разработкой принципов ее налогообложения. Однако пока федеральные власти склонны, по-видимому, предоставить самим штатам разработку новых принципов налогообложения, а уже по результатам этой деятельности принять то или иное решение.

Налог на добавленную стоимость - Европа

Теперь рассмотрим вопросы, связанные с налогом на добавленную стоимость, применяемым, прежде всего, в Европе. НДС - "молодой" налог, он был изобретен и стал применяться совсем недавно, начиная с 60-х годов. Он избавлен от многих недостатков налога с продаж, и важнее всего то, что он обладает свойством экономической нейтральности, то есть не вносит искажений в систему экономических мотиваций хозяйствующих субъектов. Европейские законодательства о НДС в значительной степени унифицированы в соответствии директивами ЕС, хотя разнобой в ставках и остается - от 12% на Мадейре (Португалия) до 25% в Швеции. Тем не менее, многие проблемы, к которым в США только подступаются, в Европе уже решены. Однако и здесь не все так просто.

Напомним сперва основные принципы взымания НДС.

  1. При торговле внутри одной страны налог выплачивается продавцом, исходя из суммы его продаж. При этом налог, уплаченный поставщикам при покупках, подлежит вычету. Конечный потребитель права на вычеты не имеет.
  2. При импорте товаров импортер уплачивает налог в своей стране, исходя из таможенной стоимости товара. Однако, вообще говоря, он имеет право на налоговый вычет в том же размере.
  3. Экспорт товаров облагается налогом по нулевой ставке. Экспортер имеет право на вычет налога, уплаченного при приобретении (производстве) экспортируемого товара.

Именно эти принципы обеспечивают экономическую нейтральность налога, в том числе равное налоговое бремя для местных и иностранных коммерсантов. Несмотря на простоту базовых принципов, существуют многочисленные технические тонкости, связанные со сбором налога в конкретных ситуациях, в том числе при международной торговле в рамках единого экономического пространства ЕС, при дистанционных продажах конечному пользователю, а также при реализации услуг. Рассмотрим те ситуации, которые имеют отношение к электронной коммерции. При этом, говоря о реализации услуг, мы будем иметь в виду услуги информационного и подобного характера, наиболее характерные для Интернет-коммерции. Важно то, что для таких услуг местом реализации считается местонахождение не продавца, а покупателя, соответственно там и должен взыматься НДС.

В секторе B2B все более или менее понятно. Независимо от того, приобретаются ли данные товары и услуги в сети или любым другим способом, правила налогообложения остаются одинаковыми.

  1. При импорте товара из-за пределов ЕС: экспортер, естественно, выставляет счет без НДС, импортер вносит в казну НДС при таможенном оформлении. Это налог затем подлежит зачету.
  2. При приобретении товара в другой стране ЕС (не считается импортом ввиду отсутствия таможенных границ): продавец выставляет счет без НДС, покупатель должен НДС в казну своего государства, но обычно в той же самой декларации он и предъявляет его к зачету.
  3. При приобретении информационных услуг из-за рубежа: продавец выставляет счет без НДС, покупатель отчитывается по так называемому принципу обратного обложения. Это значит, что, как и в предыдущем случае, он должен НДС в казну своего государства, но тут же предъявляет его к зачету. (В России применяется аналогичная методика - принцип налогового агента).

Сложности начинаются в секторе B2C. В этом случае проблема в том, что покупатель не является налогоплательщиком по НДС, так что невозможно заставить его отчитываться вместо продавца по принципу обратного обложения.

  1. При дистанционной продаже товара из-за пределов ЕС: продавец выставляет счет без НДС, покупатель вносит налог при получении посылки. Однако если данный продавец имеет достаточно большой оборот в данной стране (устанавливается законодательством данной страны, обычно порядка 100 тыс. евро в год), он обязан зарегистрироваться в ней на НДС, тогда он выставляет счет уже с НДС.
  2. При дистанционной продаже товара из одной страны ЕС в другую: продавец выставляет счет с НДС по ставке своей страны и отчитывается у себя дома. Однако если данный продавец имеет достаточно большой оборот во второй стране, он обязан зарегистрироваться в ней на НДС, тогда он выставляет счет с налогом страны покупателя и там же отчитывается по нему.
  3. При реализации информационных услуг из одной страны ЕС в другую: так же как и в предыдущем случае.
  4. При реализации информационных услуг из-за пределов ЕС: если данный продавец имеет достаточно большой оборот в данной стране, он обязан зарегистрироваться в ней на НДС, тогда он выставляет счет покупателю с НДС. Однако при малом обороте операции фактически выпадают из-под обложения европейским НДС.
  5. При реализации информационных услуг местным резидентом за пределы ЕС: нет европейского НДС.

До последнего времени оставалась неурегулированной проблема обложения продаж цифровых продуктов частным пользователям. В соответствии с действовавшими директивами ЕС, принятыми еще до возникновения электронной коммерции, эти продажи облагались налогом по месту нахождения продавца. Получалось, что иностранные поставщики таких продуктов не попадали под европейский НДС, в то время как европейские - попадали, причем не только при поставках в рамках ЕС, но и при продажах за рубеж. Причины того, что это упущение до сих пор не было исправлено, очевидны - это технические сложности со сбором налога с иностранных компаний в подобных случаях. Однако же это ставило в явно невыгодное положение европейских интренет-торговцев по сравнению с их могучими американскими конкурентами. Несмотря на то, что секто B2C составляет не более 10% европейского электронного рынка, решено было принять меры. В мае 2002 г. в директивы ЕС были внесены необходимые поправки, и с июля 2003 г. будут применяться новые правила (к этому моменту страны-участники ЕС обязаны должным образом изменить свое законодательство). Технически эти поправки приняты как временные, на три года, затем они будут продлены или пересмотрены. Поправки относятся к поставляемым электронным образом продуктам, а также услугам, включая, например, веб-хостинг.

Согласно новому подходу, все электронные продукты приравниваются к услугам и облагаются по месту нахождения покупателя. Надо сказать, что вопрос природы цифрового продукта в международной юридической практике еще не решен окончательно. Следует ли приравнять их к товарам, к услугам, или к нематериальным активам? В основу нового европейского подхода были положены следующие принципы, соответствующие, кстати, разработкам ОЭСР.

  1. Нет необходимости в новых налогах для обложения электронной коммерции (достаточно обычного НДС).
  2. Электронный продукт облагается как услуга (а не товар).
  3. Налог на потребление должен взиматься по месту потребления.

В соответствии с новыми правилами ЕС европейские продавцы, продающие цифровой продукт за пределы ЕС, уже не облагаются НДС, а иностранные продавцы, продающие его гражданам ЕС, напротив, облагаются. Таким образом, справедливость восстановлена. Теперь иностранные интернет-компании должны регистрироваться на НДС в Европе, если их оборот там превышает определенный порог. Для этого разработана специальная упрощенная процедура. Такие компании могут зарегистрироваться на НДС в любой стране ЕС и затем там отчитываться и платить налог. Однако же сам налог, включаемый компанией в счет покупателю, взымается по ставке, принятой не в стране налоговой регистрации компании, а в стране ЕС, где живет покупатель. Таким образом, нет никакой выгоды зарегистрироваться там, где ставка пониже (Мадейра, Люксембург). Собранный налог затем перераспределяется по странам, где находятся покупатели. Покупатель же в итоге выплачивает одинаковый налог, независимо от того, приобретает он данный продукт у местной компании или у иностранной.

Система действительно обеспечивает экономическую нейтральность налога, но может встретиться с техническими проблемами. Прежде всего, в силу "виртуальной" специфики торговли цифровыми продуктами, прямой контроль властей здесь попросту невозможен. По мысли авторов проекта, гарантией собираемости должна стать добропорядочность компаний-продавцов вкупе с угрозой судебного преследования, а также их желание юридически защитить в Европе права на свой продукт. (Надо понимать так, что неплательщикам НДС откажут в защите от пиратов.) Насколько оправдаются эти ожидания, покажет время. Пока же американские поставщики цифровых продуктов не проявляют особого энтузиазма в связи с новым порядком. Напротив, многие из них считают такой подход дискриминационным. Мало того, что на американские компании возлагается дополнительное бремя изучения европейских законов об НДС, но в некоторых случаях они оказываются в явно невыгодном положении по сравнению с европейскими конкурентами. Например, люксембургская компания, продающая цифровой продукт в Швецию, начисляет налог по люксембургской ставке 15%, а американская - по шведской ставке 25%.

Кстати говоря, напрашивающийся выход - открыть филиал или дочернее предприятие американской компании в Люксембурге, и тогда он будет облагаться там НДС как местная компания.

Конечно, европейским властям было бы чрезвычайно желательно наладить сотрудничество в вопросе сбора НДС с американскими налоговыми органами, но США пока не выказывают такого желания. Более того, возможно, что они подадут иск на действия ЕС в ВТО. Не исключено также, что в отместку американцы заставят европейских интернет-торговцев платить при продажах в США налог с продаж (для чего, впрочем, потребуется создание соответствующей законодательной базы, как минимум реализации вышеупомянутого проекта упрощения налога с продаж).

Другая проблема: неясен вопрос с определением местонахождения покупателя (аналогично тому, что мы уже рассматривали в связи с налогом с продаж). Чтобы правильно начислить налог, надо знать, где покупатель находится. Как это сделать, не полагаясь на слово самого покупателя? В принципе, если он расплачивается кредиткой, по ее номеру можно достоверно узнать, где она была выпущена. Но что если покупатель фактически живет не в той стране, где у него счет? Если же он расплачивается не карточкой, а при помощи одной из специализированных платежных систем Интернет, определить его местонахождение, как правило, решительно невозможно. Таким образом, здесь уже продавцу приходится полагаться на добропорядочность покупателя, что также вызывает некоторые сомнения.

Еще один вопрос - статус европейского покупателя. Если покупатель - плательщик НДС (обычно - компания), НДС с него брать не нужно, так как он отчитывается по принципу обратного обложения. Если просто потребитель - нужно. Как проверить информацию, предоставленную покупателем? Планируется создать доступную продавцам через сеть базу европейских плательщиков НДС для сверки регистрационного номера, но это, конечно, не полностью решает проблему.

Предполагается, что в течение трех лет, пока действуют временные правила, будет разработана всеобъемлющая автоматическая электронная система исчисления, сбора и распределения НДС. Но пока неясно, как именно она будет действовать.

Альтернативы - Индия

Отметим, что подходы к налогообложению электронной коммерции, предлагаемые ОЭСР, а также разрабатываемые в ЕС и США, не единственно возможные. В этой области предлагались и весьма смелые идеи, вплоть до "побитного" налога, то есть уплачиваемого за каждый бит передаваемой информации. Однако эта идея не получила широкого распространения.

Другой пример альтернативного подхода: в сентябре 2001 г. в Индии авторитетной комиссией с участием правительственных чиновников, предпринимателей и юристов был подготовлен доклад о принципах налогообложения электронного бизнеса. Доклад не является нормативным документом, а всего лишь попыткой предложить новые подходы вопросу, но, учитывая калибр участников комиссии, а также то, что Индия - одна из самых населенных стран мира, к докладу стоит отнестись серьезно.

Заложенные в доклад идеи довольно радикально отличаются от того, что предлагает, скажем, ОЭСР. Во-первых, при исчислении прямых налогов предлагается вообще отказаться от понятия постоянного представительства. Мотивировка такая: понятие устарело и не отражает современных реалий. Действительно, в прошлом для ведения масштабной торговли в некоторой стране зарубежный продавец неизбежно должен был иметь то или иное физическое присутствие в ней: офис, склады, магазины и т.д. Если же продавец производил продажи дистанционно, это на практике означало эпизодический их характер. Таким образом, логика в привязке взымания прямых налогов к наличию представительства в стране состояла в том, чтобы дать возможность стране-источнику дохода необходимые полномочия для обложения налогом крупных оборотов, но при этом освободить от излишнего административного бремени нерезидентов с умеренными продажами. Однако теперь, в информационную эпоху, все изменилось. Можно неограниченно наращивать продажи в стране, не имея в ней никакого физического присутствия. Это приводит к росту налоговой базы в странах-экспортерах услуг и технологий, таких как США, за счет сокращения этой базы в странах-импортерах, таких как Индия. В результате, по мнению комиссии, применение традиционных принципов к электронной коммерции может нарушить сложившийся баланс налоговых поступлений между странами-источниками дохода и странами местонахождения продавцов. Предлагается на уровне ОЭСР или ООН отказаться от концепции постоянного представительства и выработать ей какую-то альтернативу.

Во-вторых, анализируя интренет-транзакции по продаже программного обеспечения, цифровых продуктов, онлайновых услуг и т.д., комиссия предлагает рассматривать соответствующие платежи не как оплату товаров или услуг (второй вариант отстаивает ОЭСР), а как лицензионные выплаты или роялти. Казалось бы, разница чисто техническая. Однако такая интерпретация дает возможность стране-источнику дохода, даже оставаясь в рамках действующих международных правил, облагать данный доход налогом у источника выплаты независимо от наличия постоянного представительства продавца в стране. По мнению комиссии, процесс загрузки по сети, например, той или иной программы, защищенной копирайтом, есть ее копирование, за которое продавец и получает оплату, являющуюся таким образом роялти. Однако, по мнению ОЭСР, такие платежи имеют характер роялти только в том случае, когда покупатель получает право на пользование не просто самим продуктом, а именно копирайтом, то есть право продавать или сдавать в аренду копии продукта, использовать его для создания производных продуктов, производить его публичную демонстрацию и т.д. Таким образом, ОЭСР считает, что сам факт копирования продукта несущественен для определения характера транзакции. Рассматривая в своем докладе 28 типов транзакций, характерных для электронной коммерции, рабочая группа ОЭСР выделила только один из них как означающий выплату роялти. Индийская же комиссия, рассматривая те же самые транзакции, 13 из типов отнесла к приводящим к выплате роялти. Как и в предыдущем вопросе, несомненно, что расширительное понимание понятия "роялти" не в последнюю очередь мотивированно желанием расширить налоговую базу страны-источника дохода, а конкретно говоря, самой Индии.

У этого спора есть и теоретическая подоплека. Традиционно полагают, что стоимость создается там, где производится продукт или выполняются услуги. Соответственно, там же генерируется и доход, там же его и следует облагать налогом. Однако, по мнению высокопоставленной индийской комиссии, стоимость создается не только в результате производства в стране продавца, но и в результате спроса в стране покупателя. "Без спроса нет никакой стоимости", - заключают авторы доклада.

Конечно, теоретически положения данного доклада небесспорны, но очевиден назревающий конфликт интересов между "интернет-экспортерами" и "интернет-импортерами" в части борьбы за налоговую базу. Пока же в мировой практике преобладает точка зрения ОЭСР, вполне разделяемая высокоразвитыми странами ("интернет-экспортерами"), которые, кстати, и являются основными спонсорами этой организации.

Заключение

Существует непримиримое противоречие между имманентной глобальностью и неделимостью сети Интеренет, и узкой национальной ограниченностью юрисдикции властей, вводящих налоги в этом виртуальном пространстве. До некоторой степени это противоречие разрешается самими хозяйствующими субъектами путем локализации виртуального бизнеса на территории, где власти намеренно отказались от налогообложения международных коммерческих операций, то есть в одном из офшорных финансовых центров. Власти многих офшорных зон уже осознали всю радужность этой перспективы и активно трудятся над созданием благоприятных условий для электронной коммерции на своих островах.

Однако все это относится к прямым налогам, а вот косвенные налоги, будучи налогами на потребление, привязаны не к виртуальному продавцу, а к реальному покупателю, так что против них офшорная компания не всегда поможет. Впрочем, для обеспечения эффективного сбора таких налогов с интернет-ресурсов властям разных стран еще предстоит проделать огромную работу, как законодательную, так и технологическую.

 

Вы можете загрузить текст этой статьи: Загрузить статью в формате Adobe Acrobat

Переслать ссылку на статью другу:

 

Материал подготовлен компанией Roche & Duffay

тел. (495) 926-2990

Июнь 2002 г.

 

Мы будем Вам признательны, если Вы оцените эту статью:

Актуальность -
+
   
1
2
3
4
5
 
 
Полнота -
+
   
1
2
3
4
5
 
 
Качество -
+
изложения  
1
2
3
4
5
 

Комментарии:

Ваш e-mail? (необязательное поле)

 

 

 
 

Важное уведомление
Компания Roche & Duffay предпринимает все усилия по обеспечению достоверности и актуальности информации, представленной на этом сайте. Однако компания не принимает на себя финансовой и иной ответственности за результаты применения этой информации без предварительной консультации с компанией. Всем посетителям сайта настоятельно рекомендуется до принятия решения об открытии оффшорной компании, создании оффшорного траста, совершении оффшорных инвестиций, открытии счета за рубежом и т.д., проконсультироваться со специалистами по налоговому планированию.
Перепечатка и иное копирование материалов допускается только с разрешения Roche & Duffay.