Немецкая компания в международном налоговом планировании

Германия ни в каком смысле слова не является «налоговой гаванью».  Соответственно, немецкие компании не стоит рассматривать как универсальный инструмент международного налогового планирования, рекомендуемый к применению резидентами других стран в тех или иных «схемах».  Вместе с тем, если речь идет о международной группе компаний, часть бизнеса которой фактически ведется в Германии, встает вопрос о возможности оптимизации налогообложения дохода группы за счет того или иного перераспределения функций между компаниями группы.  Естественно, для такой оптимизации необходимо понимание налогового законодательства Германии, основные черты которого и будут обсуждаться далее.  В частности, следует отметить, что немецкое налоговое законодательство позволяет в ряде случаев эффективно использовать немецкие компании в качестве холдинговых, освобождая от налогообложения получаемые ими дивиденды и прирост капитала.

Корпоративное и налоговое законодательство Германии

Основные корпоративные формы

Как и в других странах континентальной Европы, основными организационно-правовыми формами юридических лиц в Германии являются акционерное общество (Aktiengesellschaft - AG) и общество с ограниченной ответственностью (Gesellschaft mit beschränkter Haftung - GmbH).  Существуют также различные виды товариществ, кооперативы и т.д., но мы их здесь не рассматриваем.  Организация считается налоговым резидентом Германии, если она либо зарегистрирована в Германии, либо управляется из Германии[1].

Налогообложение корпоративного дохода

Доход юридических лиц (для краткости будем именовать их «компаниями») в Германии облагается корпоративным налогом (Körperschaftsteuer) по ставке 15%.  Расходы подлежат вычету из налоговой базы в соответствии с законодательством, то есть фактически налог взимается с прибыли. Дополнительно взимается т.н. «взнос солидарности» (Solidaritaetszuschlag) в размере 5,5% от суммы корпоративного налога, что увеличивает эффективную ставку до 15,83%.

Кроме того, подлежит уплате коммерческий налог (Gewerbesteuer), ставка которого определяется на местном уровне и варьируется от 7% до 17,1% (в большинстве крупных городов около 15%).  Этот налог также взимается с прибыли компании, хотя правила исчисления налоговой базы несколько отличаются от соответствующих правил для корпоративного налога.

Таким образом, общая эффективная ставка налогообложения прибыли в Германии варьируется в пределах 23%-33%.

Налогообложение дивидендов и прироста капитала

Получаемые немецкой компанией дивиденды освобождены от корпоративного налога.  Однако при этом 5% полученных дивидендов добавляются обратно к налоговой базе (как оценка расходов, осуществленных для получения данного необлагаемого дохода), то есть эффективно освобождены от налога лишь 95% полученных дивидендов[2]. Дивиденды от дочерних компаний освобождены также и от коммерческого налога, но только если доля участия в дочерней компании составляет не менее 15%.  Кроме того, облагаются коммерческим налогом дивиденды от зарубежных компаний, не являющихся «активными» компаниями (т.е. получающими доход от собственной предпринимательской деятельности).

Прирост капитала, под которым здесь понимается прибыль от реализации акций дочерних компаний, освобожден от корпоративного и коммерческого налога, но 5% соответствующей суммы добавляется обратно к налоговой базе.  Таким образом, как и в случае с дивидендами,  эффективно освобождены от налога 95% прироста капитала.

В результате немецкая компания, получающая доход лишь в виде дивидендов и прироста капитала, как правило, уплачивает налог по эффективной ставке лишь около 1,5%, что в принципе позволяет использовать такие компании как холдинговые компании в международных группах.  (Есть, однако, оговорки, связанные с налогами у источника, обсуждаемыми далее.)

Налоги у источника

При выплате немецкой компанией некоторых видов дохода нерезидентам Германии в Германии взимается налог у источника выплаты. 

При выплате за рубеж дивидендов взимается налог у источника по ставке 25%, а с учетом «взноса солидарности» - 26,38%.  При определенных условиях, включая наличие справки о налоговой резидентности в стране своей регистрации, нерезидентная компания-получатель дивидендов может затем подать заявку на возмещение 2/5 от суммы удержанного налога. 

Ставка налога у источника на дивиденды может быть уменьшена международным налоговым соглашением.  Так, налоговое соглашение с Россией[3] уменьшает эту ставку до 5% или 15%, в зависимости от вклада российского участника в капитал немецкой компании (для применения 5%-ной ставки требуется доля не менее 10% и не менее 80 тыс. евро). 

Кроме того, если получателем дивидендов является компания из Европейского Союза (точнее, Европейской экономической зоны, включающей, помимо стран ЕС, также Исландию, Лихтенштейн и Норвегию), могут быть применимы положения Директивы ЕС о дочерних компаниях.[4]  А именно, если дивиденды выплачиваются компании из ЕС (в определенной Директивой организационно-правовой форме), владеющей не менее 10% капитала немецкой компании в течение не менее 12 месяцев, то налог у источника не взимается.

При выплате за рубеж процентов по обязательствам между «обычными» компаниями (не являющимися банками) налог у источника не взимается, если только речь не идет о процентах по конвертируемым облигациям, облигациям с участием в прибыли и других видах «замаскированного» распределения прибыли.  Кроме того, подлежат особому налогообложению проценты по займам, обеспеченным недвижимостью в Германии.

При выплате за рубеж роялти (т.е. авторских и лицензионных выплат) в Германии взимается налог у источника по ставке 15%, а с учетом «взноса солидарности» - 15,83%. 

Ставка налога у источника на роялти может быть уменьшена международным налоговым соглашением.  Так, налоговое соглашение с Россией уменьшает эту ставку до нуля.

Кроме того, если получателем роялти является компания из Европейского Союза (или ЕЭЗ), могут быть применимы положения Директивы ЕС о роялти и процентах.[5]  А именно, если роялти выплачиваются компании из ЕС (в определенной Директивой организационно-правовой форме), являющейся «ассоциированной» с плательщиком, то налог у источника в Германии не взимается.  Две компании считаются ассоциированными, если одна из них владеет не менее 25% капитала другой, либо третья компания владеет не менее 25% капитала каждой из них. 

Налог у источника также взимается на арендные платежи нерезидентам (15,83%) и оплату нерезидентам строительных работ (15%).  Облагается налогом и реализация нерезидентом недвижимости в Германии.  Также облагается налогом реализация нерезидентом акций немецких компаний, но только в случае, если нерезидент был владельцем не менее 1% капитала немецкой компании. 

Положения, направленные против ухода от налога

В немецком налоговом праве, как и в большинстве других стран, присутствуют положения, направленные против ухода резидентов Германии от налога.  Надо отметить, что вообще любая структура, созданная исключительно для целей получения налоговой выгоды, квалифицируется немецким законодательством как злоупотребление и считается несуществующей для целей налогообложения[6]

Существуют и более специфичные правила, в частности, регулирующие трансфертное ценообразование[7].  Особо строги они применительно к трансграничным операциям.  В принципе немецкая компания может включить в свои расходы для целей налогообложения выплаты своим зарубежным аффилированным лицам, такие как оплата услуг управления, роялти, проценты, при условии, что они осуществляются по принципу «вытянутой руки» (то есть оплата происходит по коммерчески обоснованной цене).  Однако такие выплаты детально регулируются государством и требуют предоставления огромного количества документации в подтверждение обоснованности платежей.  (Отметим, что проценты включаются в расходы с определенными ограничениями, которые мы здесь не обсуждаем.)

Следует также сказать, что в Германии действует так называемое законодательство о контролируемых иностранных компаниях, позволяющее включать в налогооблагаемый доход немецкой компании нераспределенный доход ее дочерней офшорной компании[8].  Согласно этому законодательству, если (а) резиденты Германии прямо или косвенно владеют более чем 50% капитала иностранной компании, (б) ставка налога на зарубежную компанию составляет менее 25%, и (в) зарубежная компания получает «пассивный» доход, то доход считается распределенным немецким акционерам и включается в их налоговую базу (относящееся к дивидендам освобождение от налога при этом не применяется).

Что касается обсуждавшейся выше возможности уменьшения налога у источника (на дивиденды, роялти и др.) международным налоговым соглашением или директивами ЕС, в этом отношении также действуют законодательные ограничения[9].  Пониженная ставка налога не применяется, если (а) зарубежной компанией – получателем платежа владеют лица, к которым пониженная ставка не применялась бы в случае прямого получения ими данного дохода, и (б) выполнено одно из трех дополнительных условий: (1) использование промежуточной зарубежной компании не имеет экономической или иной разумной цели, или (2) зарубежная компания получат не более 10% своих доходов от собственной коммерческой деятельности, или (3) иностранная компания не ведет предпринимательской деятельности в форме, соответствующей целям ее деятельности.[10]  Как видим, даже использование компаний из стран, имеющих выгодное налоговое соглашение с Германией, само по себе еще не решает проблемы уменьшения налога у источника в Германии: важно, кто является владельцем этих зарубежных компаний.

Другие налоги

Из прочих налогов заслуживает внимания НДС, основная ставка которого составляет 19%.  Кроме того, стоит упомянуть социальные взносы с зарплаты сотрудников немецких компаний, суммарная ставка которых составляет около 40% (с ограничениями по суммам); из них примерно половина выплачивается работодателем, а остальное – работником. 

Немецкий холдинг

Как уже упоминалось, немецкое налоговое законодательство содержит ряд положений, благоприятных для ведения холдинговой деятельности. Так, при некоторых условиях налогообложение дивидендов и доходов от реализации акций дочерних компаний осуществляется по эффективной ставке 1,5%.

Однако при дальнейшем распределении дивидендов немецкой компанией следует учитывать наличие существенных ограничений, связанных со взиманием налога у источника.

По общему правилу, ставка немецкого налога у источника может быть снижена налоговым соглашением (а в случае, если получателем дивидендов является компания из страны ЕЭЗ, налог у источника при некоторых условиях не взимается вообще).

Однако возможность снижения налога у источника с помощью соглашений об избежании двойного налогообложения и директив ЕС ограничена в Германии положениями о противодействии уходу от налогов. Так, законодательством установлены некоторые существенные ограничения, делающие конечный вывод дивидендов в офшорную зону в безналоговом режиме практически невозможным. Дело в том, для применения соглашения об избежании двойного налогообложения (директив ЕС) требуется раскрытие физических лиц – бенефициаров компании-получателя дивидендов. Соглашения и директивы не применяются, если бенефициар не является резидентом ЕЭЗ или страны, с которой у Германии есть соглашение об избежании двойного налогообложения, и компания-получатель дивидендов не имеет коммерческой самостоятельности и экономического содержания (см. раздел «Положения, направленные против ухода от налога»).

Таким образом, оформление акций немецкого холдинга на «промежуточные» компании для целей налогового планирования не имеет особого смысла, и акции холдинга можно оформить прямо на бенефициаров. Схематично это можно изобразить следующим образом (стрелками обозначено участие в капитале):

Прокомментируем эту схему исходя из четырех различных вариантов места регистрации дочерних компаний: 1) Россия, 2) Германия, 3) страна-член ЕЭЗ и 4) страна, не являющаяся членом ЕЭЗ. В качестве бенефициаров во всех вариантах мы будем рассматривать физических лиц-резидентов РФ.

1. При выплате дивидендов российскими компаниями в пользу немецкого холдинга в России взимается налог у источника по ставке 5% или 15% в зависимости от размера и суммы вклада в капитал дочерней компании. В Германии дивидендный доход облагается налогом по эффективной ставке около 1,5%. При распределении дивидендов немецким холдингом в пользу российских бенефициаров снова взимается налог у источника по ставке, установленной налоговым соглашением между Россией и Германией, т.е. 5% или 15%. В России дивидендный доход облагается у бенефициаров подоходным налогом по ставке 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ). При этом, в соответствии с налоговым соглашением, налог, уплаченный у источника в Германии, зачитывается в счет российского налога, т.е. из 9% российского налога вычитается 5% или 15%, уплаченные у источника в Германии. К доплате по НДФЛ в России останется в итоге 4% или 0%.

Таким образом, совокупная налоговая нагрузка в результате использования немецкой холдинговой схемы является довольно существенной – примерно от 15% до 30% в зависимости от суммы и объема участия в капитале. Для сравнения, при распределении дивидендов напрямую от российской компании в пользу российского бенефициара налоговая нагрузка составит 9% (НДФЛ с дивидендов).

2. Наименее обременительной с точки зрения налогообложения является схема с выплатой дивидендов немецкому холдингу от дочерней немецкой компании. В этом случае дивидендный доход холдинговой компании облагается налогом по эффективной ставке около 1,5%. При распределении дивидендов немецким холдингом в пользу российских бенефициаров налог у источника в соответствии с налоговым соглашением составит 5% или 15%. В России дивидендный доход облагается у бенефициаров подоходным налогом по ставке 9% , при этом налог, уплаченный у источника в Германии, зачитывается в счет российского налога, т.е. из 9% российского налога вычитается 5% или 15%, уплаченные у источника в Германии. К доплате по НДФЛ в России останется, таким образом, 4% или 0%. Совокупная налоговая нагрузка в таком случае составит примерно от 10 % до 16% в зависимости от суммы и объема участия в капитале. Для сравнения, при распределении дивидендов напрямую от немецкой компании в пользу российского бенефициара налоговая нагрузка составит около 9% или 15% (налог у источника в Германии плюс превышающая его часть НДФЛ в России). Таким образом, дополнительная налоговая нагрузка от введения в схему немецкого холдинга минимальна – около 1%.

3. Если дочерние компании являются резидентами страны-члена ЕЭЗ (например, Дании), то при соблюдении условий о сроке и минимальном объеме участия в капитале дивиденды в пользу немецкого холдинга могут быть освобождены от налога у источника на основании Директивы 90/435/ЕЕС. Далее налогообложение будет происходить по уже рассмотренному сценарию. В Германии дивидендный доход будет обложен налогом по эффективной ставке около 1,5%. При последующей выплате дивидендов из Германии в Россию необходимо будет уплатить налог у источника по ставке, установленной налоговым соглашением между Россией и Германией, т.е. 5% или 15%. В России с дивидендного дохода уплачивается НДФЛ по ставке 9%, а налог, уплаченный у источника в Германии, зачитывается в счет российского налога.

Таким образом, при использовании немецкой холдинговой схемы налоговая нагрузка составит примерно от 10% до 16%. Для сравнения, при распределении дивидендов напрямую от датской компании в пользу российского бенефициара налоговая нагрузка составит 10% (10% налог у источника в Дании (по налоговому соглашению с Россией), которые будут приняты к зачету против российского НДФЛ). Таким образом, дополнительная налоговая нагрузка от введения в схему немецкого холдинга может быть нулевой либо составлять около 6 %.

4. Наконец, если дочерние компании не являются резидентами стран ЕЭЗ, налог у источника при выплате дивидендов в пользу немецкого холдинга будет рассчитываться исходя из условий соглашения об избежании двойного налогообложения между Германией и страной регистрации дочерней компании. В остальном налоговые последствия, рассмотренные в предыдущих примерах, справедливы для данного случая.

Таким образом, совокупная налоговая нагрузка при использовании немецкой холдинговой схемы зависит от страны регистрации дочерней компании.  Если дочерняя компания является резидентом Германии или страны-члена ЕЭЗ, введение в схему немецкого холдинга возможно при минимальных налоговых потерях или вообще без таковых. Однако в случае, если «дочка» располагается в любой другой стране (в том числе в России), привлечение немецкого холдинга навряд ли является целесообразным.

Выводы

Высокие налоговые ставки, существующие в Германии, делают неэффективным использование немецких компаний в качестве основного центра прибыли международных коммерческих групп (как широко используются компании в различных юрисдикциях с низким уровнем налогообложения). Скорее наоборот, тактика налоговой оптимизации международной группы с участием немецких компаний может состоять в том, чтобы в максимально возможной степени вывести генерирующую прибыль деятельность за пределы Германии, в страны с меньшим уровнем налогообложения.

Высокие ставки налогов у источника, многочисленные законодательные ограничения и жесткий налоговый контроль делают практически бессмысленным использование немецких компаний в разного рода «транзитных» и «агентских» схемах (как широко используются компании на Кипре, в Нидерландах и некоторых других странах).

В определенных случаях немецкие компании можно использовать в качестве холдинговых.  Прежде всего это имеет смысл, когда речь идет о владении теми или иными активами в самой Германии.  Вместе с тем предоставляемое (хотя и с ограничениями) немецким законодательством освобождение от налога получаемых немецкими компаниями дивидендов и прироста капитала позволяет в ряде случаев использовать немецкие компании и для владения акциями зарубежных компаний (прежде всего, компаний-резидентов стран ЕЭЗ). 

Аккумулированные немецкой холдинговой компанией средства могут быть далее без проблем реинвестированы. Однако если предполагается распределение полученной прибыли владельцам компании, необходимо учитывать высокий налог у источника на дивиденды в Германии. Этот налог в принципе может быть уменьшен международным налоговым соглашением или устранен в соответствии с директивами ЕС, однако и в этом отношении в Германии действуют существенные ограничения. 

В целом можно сказать, что в международной практике налогового планирования немецкие компании используются в основном для ведения бизнеса в самой Германии, для владения собственно немецкими активами и лишь в некоторых случаях – для владения акциями зарубежных компаний. При этом возможности по оптимизации налогообложения коммерческих доходов самой немецкой компании крайне ограничены ввиду действующих в Германии жестких законодательных ограничений. 

Материал подготовлен компанией Roche & Duffay
тел. (495) 790-2660; 926-2990

[1] Körperschaftssteuergesetz § 1

[2] Körperschaftssteuergesetz § 8b.

[3] Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 29 мая 1996 г.), ст. 10.

[4] Council Directive 90/435/EEC of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different Member States (as amended).

[5] Council Directive 2003/49/EC of 3 June 2003 on a common system of taxation applicable to interest and royalty payments made between associated companies of different Member States.

[6] Abgabenordnung §§41 (2) – 42.

[7] Abgabenordnung § 90 (3), Verordnung zu Art, Inhalt und Umfang von Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Abs. 3 der Abgabenordnung (Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung - GAufzV).

[8] Außensteuergesetz §§ 7 – 14.

[9] Einkommenssteuergesetz § 50d (3).

[10] Эти довольно туманные формулировки были несколько прояснены Минфином ФРГ.  Согласно его комментариям, «разумными» могут быть признаны цели правового, политического или даже религиозного характера.  Вместе с тем такие мотивы создания зарубежной компании, как, например, «интересы холдинговой группы» (координационные или организационные), «задачи формирования клиентской базы», «цели, связанные с географической ориентацией бизнеса», не признаются ни «экономическими», ни «разумными».  Что касается третьего пункта формулировки, речь идет о том , что подлежит исследованию наличие у зарубежной компании реальных ресурсов для осуществления ее деятельности: квалифицированного персонала, офиса, технических средств.  См. Письмо Министерства финансов ФРГ от 03.04.2007 № 2007/0115524.

 

Мы будем Вам признательны, если Вы оцените эту статью:

Актуальность -
+
   
1
2
3
4
5
 
 
Полнота -
+
   
1
2
3
4
5
 
 
Качество -
+
изложения  
1
2
3
4
5
 

Комментарии:

Ваш e-mail? (необязательное поле)

 

 

 
 

Важное уведомление
Компания Roche & Duffay предпринимает все усилия по обеспечению достоверности и актуальности информации, представленной на этом сайте. Однако компания не принимает на себя финансовой и иной ответственности за результаты применения этой информации без предварительной консультации с компанией. Всем посетителям сайта настоятельно рекомендуется до принятия решения об открытии оффшорной компании, создании оффшорного траста, совершении оффшорных инвестиций, открытии счета за рубежом и т.д., проконсультироваться со специалистами по налоговому планированию.
Перепечатка и иное копирование материалов допускается только с разрешения Roche & Duffay.