Выплата процентов иностранной компании

 

Введение

В международной практике весьма распространено использование зарубежных, в том числе офшорных, компаний в качестве элементов схемы финансирования международных групп. Это значит, что группа финансирует одно из своих предприятий (для определенности - российское) через такую компанию, то есть зарубежная компания предоставляет российскому предприятию заем (кредит). Полученный от реализации проекта доход частично идет на возврат займа и выплату процентов по нему. Такой способ финансирования может быть предпочтительнее прямых вкладов в уставный капитал, так как выплачиваемые проценты, вообще говоря, считаются расходами для целей налогообложения их плательщика (российской компании). Проценты, однако, подлежат налогообложению у источника выплаты (в России - по ставке 20%), но эта ставка может быть уменьшена при наличии международного налогового договора со страной регистрации компании-заимодавца.

Для России традиционной офшорной базой для создания "финансирующих" компаний является Кипр. Это обусловлено выгодным налоговым соглашением (ставка налога у источника на проценты - 0%), низкой ставкой корпоративного налога (с 2003 г. - 10%), а также отсутствием налога у источника на исходящие проценты, что позволяет использовать кипрские компании в качестве транзитного элемента в финансовых схемах.

Выражение "транзитный элемент" в данном случае означает, что предоставляемые российскому предприятию средства кипрская компания сама получает в качестве займа от другой (обычно безналоговой, например, с Британских Виргинских островов) компании. Соответственно, получаемые из России проценты передаются кипрской компанией дальше, на БВО, за исключением небольшой маржи, которая и облагается кипрским налогом в 10%. Такая схема позволят сократить фактические налоговые потери до долей процента.

Другой вариант "транзитной" схемы связан с использованием голландской компании. Налоговое соглашение с Нидерландами также предусматривает нулевую ставку налога у источника на проценты, но ставка корпоративного налога в Нидерландах высока (34,5%). Однако в Нидерландах отсутствует налог у источника на исходящие проценты, что позволяет "транслировать" полученные проценты дальше, в частности, в любую офшорную зону.

Следует иметь в виду, что как национальное законодательство, так и международные налоговые договоры содержат положения, направленные против установления необоснованно высокой процентной ставки по таким займам с целью вывода средств из-под налогообложения. Именно на этих положениях (применительно к России) мы и остановимся подробнее.

Налоговый кодекс РФ

Согласно Налоговому кодексу РФ (далее НК), проценты, выплачиваемые налогоплательщиком по его долговым обязательствам любого вида (в том числе кредитам и займам), признаются, вообще говоря, (внереализационными) расходами для целей налога на прибыль. Однако ст. 269 НК "Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам" устанавливает некоторые ограничения.

1. Общий случай

Согласно ст. 269.1 НК, ставка процента по долговому обязательству не должна существенно отклоняться от среднего уровня процента, выплачиваемого по другим долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

"Отчетный период" - обычно квартал (для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли - месяц). "Сопоставимые условия" - та же валюта, те же сроки, сопоставимые объемы, аналогичные обеспечения (последние два понятия определяются учетной политикой предприятия). Наконец, "существенное отклонение" означает отклонение более чем на 20%. (Именно процентов, а не процентных пунктов! То есть, если средняя ставка процента - 10%, то ставка более 12% считается существенно большей.)

Пример расчета среднего (точнее говоря, средневзвешенного) уровня процента можно найти в следующем документе.

Приказ МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации"; ст. 5.4.1. "Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам".

Пример.

Имеется 3 долговых обязательства, выданных на сопоставимых условиях, и при этом:

Долговое обязательство
Сумма основного долга
Процентная ставка
А
100
10
Б
110
20
В
120
30

Процентная ставка, определенная по вышеприведенной формуле и увеличенная на 20 процентов, составит 24,7 процентов [(100 x 0,1 + 110 x 0,2 + 120 x 0,3)/(100 + 110 + 120)] x (120/100). Фактически по долговому обязательству В уплачивается 30 процентов. Таким образом, для налогообложения будут приниматься расходы по долговым обязательствам А и Б - в размере фактических затрат, по долговому обязательству В - в размере 24,7 процентов, а разница между фактической суммой процентов и суммой процентов, учитываемой для налогообложения и рассчитанной исходя из ставки 5,3 процента (30-24,7) по долговому обязательству В, не уменьшает доходы налогоплательщика в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Отметим, что само обязательство с "повышенной" ставкой также учитывается в расчете среднего уровня процента.

Если же в данном квартале налогоплательщик не выдавал долговых обязательств на сопоставимых условиях (или выдавал, но сам выбрал альтернативный способ определения ставки), то предельная ставка процента определяется как 1,1 ставки рефинансирования ЦБР (долговые обязательства в рублях) или 15% (в любой иностранной валюте).

Порядок определения предельной ставки (первый или второй способ), а также применяемые критерии "сопоставимости" условий займа фиксируются в приказе об учетной политике предприятия, выпускаемом до начала налогового периода (года).

Резюме: для целей налога на прибыль к расходам относятся проценты по долговому обязательству в их фактической сумме, но не более чем по предельной ставке, определенной одним из двух указанных способов.

Заметим, что данный пункт ст. 269 НК не содержит оговорок относительно того, российская или иностранная организация является кредитором.

2. Контролируемая задолженность

Если кредитором является иностранная организация, могут применяться дополнительные ограничения.

Согласно ст. 269.2 НК, если российская предприятие выдает долговое обязательство иностранной организации, которая прямо или косвенно (то есть через третьих лиц) владеет 20% (или более) капитала российского предприятия, то такая задолженность считается "контролируемой".

Если размер (непогашенной) контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в три раза (для банков и лизинговых компаний - в 12,5 раза) превышает собственный капитал российского предприятия, для определения предельного уровня процентов применяются особые правила.

На конец каждого отчетного периода (квартал) вычисляется "коэффициент капитализации", определяемый как отношение размера непогашенной контролируемой задолженности перед иностранной организацией и доли этой иностранной организации в собственном капитале российского предприятия, деленное на три (для банков и лизинговых компаний - на 12,5). Очевидно, что в случае применимости особых правил коэффициент капитализации всегда больше единицы.

Для определения предельной величины признаваемых расходом процентов сумма фактически выплаченных в данном квартале процентов делится на коэффициент капитализации.

Несколько туманная оговорка НК "...с учетом положений пункта 1 настоящей статьи...", по видимому, подразумевает, что если в результате всех этих калькуляций ставка получилась больше, чем по правилам для "неконтролируемой" задолженности, то надо использовать меньшую ставку.

Остальная часть выплаченных процентов (превышающая предельный уровень) признается не процентами, а дивидендами(!), в соответствии с чем и облагается налогом у источника выплаты (15%, если нет налогового договора) (ст. 269.4 НК). Очевидно, замысел законодателя состоял том, чтобы пресечь безналоговое получение дивидендов из России, замаскированных под проценты.

Вновь приведем пример из цитировавшегося выше приказа МНС.

Пример

Банк-налогоплательщик, привлек кредит иностранного банка под 24 процента годовых, имея следующую структуру баланса (форма максимально упрощена):

Активы Пассивы
300 ед.   в том числе доля иностранной организации - кредитора
Долговые обязательства 290 ед. 260 ед.
Собственный капитал, нераспределенная прибыль 10 ед. 3 ед.

Учитывая, что собственный капитал банка, увеличенный в 12,5 раз, менее кредиторской задолженности перед иностранным заимодавцем (10 ед. x 12,5 = 125 ед. < 260 ед.) и то, что иностранный кредитор, кроме того, владеет 30 процентами уставного капитала, необходимо рассчитать долю процентов, начисляемых данному кредитору, которую можно включить в состав процентных расходов:

Размер контролируемой задолженности: 260 ед.

Величина начисленных по условиям договора процентов в год составляет 62,4 ед. (260 x 24/100).

Коэффициент капитализации составляет 6,93 [(260 ед./3 ед.)/12,5]

Размер процентных расходов, учитываемых согласно пункту 3 статьи 269 НК РФ в налоговой базе текущего налогового периода, (т.н. "предельные проценты") составляет 9 ед. (62,4/6,93).

Как следует из пункта 4 статьи 269 НК РФ, положительная разница между начисленными процентами по долговым обязательствам и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным данной статьей, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ. В примере эта величина составит 53,4 ед. (62,4-9), которые не уменьшают налоговую базу, и более того, с которых должен быть удержан налог (по ставке 15 процентов) в размере 8,01 ед.

Как видим, в данном примере иностранный банк, приобретя треть капитала российского банка, затем "влил" в него еще почти в сто раз больше средств в виде кредита (под неплохой процент). Однако хитрость не удалась: из выплачиваемых российским банком процентов по кредиту лишь седьмая часть признана расходами, а все остальное приравнено к дивидендам и обложено налогом у источника (правдоподобность примера оставляем на совести его авторов из МНС).

Отметим, что в случае контролируемой задолженности сама по себе величина процентной ставки не является критическим параметром, в отличие от отношения между задолженностью и собственными средствами. Даже если ставка процента равна или ниже рыночной, все равно расчетные "предельные проценты" будут меньше фактически выплачиваемых.

Международные налоговые договоры

Многие международные налоговые договоры, особенно недавно заключенные, содержат особые оговорки относительно "ассоциированных предприятий". Смысл их заключается в следующем. Если компании из двух участвующих в договоре стран являются зависимыми (например, имеют одних и тех же руководителей), то они могут искусственно завышать (или занижать) уровень выплачиваемых процентов, роялти или других выплат с целью экономии на налогах. В таких случаях применяется так называемый "принцип вытянутой руки". Это значит, что для целей налогообложения выплаты пересчитываются обратно к "правильному", то есть "рыночному" уровню, как если бы компании были независимы (находились "на расстоянии вытянутой руки").

Рассмотрим для определенности налоговый договор между Кипром и Россией (Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Никозия, 5 декабря 1998 г.), далее - Соглашение).

В Соглашении описанные задачи решает ст. 9 "Ассоциированные предприятия". Под ассоциированными понимаются предприятия, (1) одно из которых прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале другого, либо (2) в управлении, контроле или капитале которых прямо или косвенно участвуют одни и те же лица. Если между ассоциированными предприятиями-

в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, то любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из предприятий, но из-за наличия этих условий не была начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом.

Применительно к процентам это значит, что проценты, выплаченные российским предприятием ассоциированной кипрской компании сверх, условно говоря, "правильной" или "рыночной" ставки, могут быть не признаны расходом для целей налога на прибыль (что эквивалентно соответствующему увеличению налогооблагаемой прибыли).

Помимо этого, в самой статье о процентах особо рассмотрен случай, когда между плательщиком и получателем процентов имеют место "особые отношения" (ст. 11.5 Соглашения).

Если по причине особых отношений между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты, или между ними обоими и каким-либо другим лицом сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты, при отсутствии таких отношений, положения настоящей статьи [отсутствие налога у источника] применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося Государства с учетом других положений настоящего Соглашения.

Это значит, что проценты сверх "правильной" ставки будут обложены российским налогом у источника. (Отметим, что аналогичная оговорка содержится и в статье о роялти.)

"Условия, которые имели бы место между независимыми предприятиями", равно как и "сумма, которая была бы согласована при отсутствии особых отношений" Соглашением более детально не определяются. Видимо, положения ст. 269.1 НК (см. выше) как раз и можно рассматривать как своего рода расшифровку этих положений "правила вытянутой руки", применимых в России.

Пример А

Российское предприятие выплачивает процент по займу кипрской компании. Кипрская компания владеет 1% капитала российского предприятия. Ставка процента, выплачиваемого кипрской компании - 20%. Предельная ставка для валютных кредитов, согласно учетной политике предприятия, - 15%.

Предприятия являются ассоциированными. В расходы включаются только проценты по "рыночной" ставке, каковой в данном случае можно считать 15%, что также соответствует положениям ст. 269.1 НК.

На проценты по этой предельной ставке налог у источника не начисляется. На остальную часть процентов он начисляется, но только если признается наличие "особых отношений" между предприятиями. Ставка налога у источника - 20%.

Пример Б

Российское предприятие выплачивает процент по займу кипрской компании. Кипрская компания никак не связано с российским предприятием. Ставка процента, выплачиваемого кипрской компании - 20%. Предельная ставка для валютных кредитов, согласно учетной политике предприятия, - 15%.

Хотя предприятия не являются ассоциированными, все равно в расходы включаются только проценты по ставке 15%, согласно ст. 269.1 НК. Соглашение этому никак не препятствует.

На проценты по этой предельной ставке налог у источника не начисляется. На остальную часть процентов он начисляется, но только если признается наличие "особых отношений" между предприятиями. Ставка налога у источника - 20%. В данном случае есть несколько больше шансов, чем в примере А, доказать, что "особые отношения" отсутствуют.

Отметим, что если понятие "ассоциированных предприятий" Соглашением определено более или менее четко, то понятие "особых отношений" не определено никак. Похоже, составители Соглашения полагали, что само установление ставки, отличной от рыночной, уже является свидетельством "особых отношений". На практике это означает, что окончательное решение о наличии или отсутствии "особых отношений" в каждом конкретном случае может вынести только суд, причем на основании скорее неформальных критериев.

Ну, а для того, чтобы не ошибиться при определении наличия или отсутствия ассоциированности, Соглашение предполагает обмен информацией между налоговыми органами двух стран (ст. 26 Соглашения).

Как видим, и национальное российское законодательство, и международные договоры России предусматривают определенные контрмеры против выплаты завышенных процентов. Однако между собой эти меры слабо согласуются, и далеко не всегда очевидно, какие именно положения НК или налогового соглашения применимы в том или ином случае. Предположим, что задолженность является "контролируемой" в терминах НК. Это автоматически означает "ассоциированность" предприятий в терминах Соглашения. По-видимому, это можно также считать и признаком "особых отношений" по Соглашению.

Согласно НК, для получения предельной ставки процента следует фактическую ставку разделить на коэффициент капитализации. В то же время Соглашение предлагает в качестве максимальной "рыночную" (условно) ставку процента. Проценты, не превышающие этой ставки, по Соглашению не подлежат налогообложению у источника в России, однако Соглашение никак не препятствует исключению части уплаченных процентов из признаваемых расходов российской компании.

Вообще говоря, международный договор имеет приоритет над внутренним законодательством, то есть при наличии противоречия применяются положения договора. Однако в данном случае некоторые положения Соглашения носят, так сказать, не вполне императивный характер: "…может быть включена в прибыль…", "если по причине особых отношений…" (которые то ли есть, то ли их нет). В целом ситуация запутанная, а убедительная арбитражная практика отсутствует. Каждый конкретный случай нуждается в индивидуальном рассмотрении.

Пример В

Российское предприятие выплачивает процент по займу кипрской компании. Кипрская компания владеет 100% капитала российского предприятия. Коэффициент капитализации - 3 (заем в девять раз больше вклада в капитал). Ставка процента, выплачиваемого кипрской компании - 12%. "Рыночная" ставка - 15%. Предельная ставка для валютных кредитов, согласно учетной политике предприятия, - 15%.

Задолженность является контролируемой. По НК в расходы можно включить только треть выплаченных процентов (сумма процентов, деленная на коэффициент капитализации). Остальное считается дивидендами облагается налогом у источника по ставке 15% (однако по Соглашению ставка для дивидендов - 5% или 10%, в зависимости от вклада в капитал).

По Соглашению же проценты в полном объеме не подлежат налогообложению у источника. Однако непременного включения их в расходы российского предприятия Соглашение не предписывает.

Итак, в расходы российского предприятия для целей налога на прибыль включаются только проценты по ставке 4%. Эта часть не облагается налогом у источника. Вопрос в том, выплачивается ли налог у источника на остальную часть. Вопрос этот спорный. По нашему мнению, не выплачивается.

Ключевая проблема - считать ли для целей налогообложения оставшуюся часть выплаченной на Кипр суммы процентов действительно процентами или все же дивидендами, согласно ст. 269.4 НК. Заметим, что Соглашение дает независимое (от российского законодательства) определение процентов ("доход от долговых требований любого вида"), имеющее приоритет перед положениями национального законодательства, в данном случае ст. 269.4 НК. Соглашение также устанавливает, что (определенные таким образом) проценты не подлежат обложению налогом у источника (за исключением "правил вытянутой руки", включенных в само Соглашение, которые в данном случае неприменимы, так как ставка не превышает рыночную). По нашему мнению, это дает основания применить ко всей выплачиваемой сумме положения Соглашения о процентах, то есть освобождение от налога у источника.

Пример Г

Российское предприятие выплачивает процент по займу кипрской компании. Кипрская компания владеет 100% капитала российского предприятия. Коэффициент капитализации - 3 (заем в девять раз больше вклада в капитал). Ставка процента, выплачиваемого кипрской компании - 48%. "Рыночная" ставка - 15%. Предельная ставка для валютных кредитов, согласно учетной политике предприятия, - 15%.

Задолженность является контролируемой. По ст. 269.2 НК к расходам можно отнести только треть выплаченной суммы (см. Пример В), что дает предельную ставку 16%. Однако с учетом ст. 269.1 она еще понижается - до 15%. Это согласуется и со ст. 9 Соглашения (предприятия являются ассоциированными), устанавливающей максимальную ставку на "рыночном" уровне.

Что касается налога у источника, взимаемого с оставшейся части процентов, то Соглашение допускает его взимание, если предприятия находятся в "особых отношениях". Будем считать, что это так и есть (вряд ли этот факт удастся успешно оспорить в суде при стопроцентном владении капиталом и ставке процента значительно выше рыночной). По Соглашению это превышение облагается налогом "по законодательству каждого Договаривающегося Государства", то есть в данном случае по НК. НК же предписывает его обложение по ставке для дивидендов. В общем случае она равна 15%, но для Кипра по Соглашению ставка для дивидендов установлена в размере 5% (если вклад в капитал составляет не менее 100 тыс. долл.) или 10% (в противном случае). Заметим, что это выгоднее, чем если бы применялась стандартная российская ставка для процентов (20%).

Еще раз отметим, что соображения, на которых основаны расчеты в примерах В и Г, отчасти являются спорными ввиду некоторой неоднозначности трактовки формулировок НК и Соглашения.

Дополнительные соображения

В особо тяжелых случаях, когда ставка процента, установленная соглашением между кредитором и должником (российским предприятием) намного выше рыночной, налоговым органом может быть поставлен вопрос о судебном признании договора займа недействительным на основании его "притворности". То есть он преследует на самом деле не цель финансирования, а совсем другую - вывод денег (в форме процентов) за границу. (Понятно, что в этом случае возможны и неналоговые санкции: административные, уголовные и т.п.) Правда, особо беспокоиться налоговым органам вряд ли стоит: ведь сумма превышения над рыночным уровнем все равно не включается в расходы, да еще и облагается налогом у источника.

Выводы

Офшорные компании могут служить эффективными инструментами финансирования в рамках международных групп. Однако при их использовании следует иметь в виду законодательные ограничения, налагаемые национальными законодательствами и международными налоговыми договорами ("правила вытянутой руки").

Один из напрашивающихся выводов - необходимость разделения функций холдинга (владение акциями предприятия) и финансового центра (предоставление займов предприятию), чтобы задолженность не получила статуса "контролируемой". Это значит, что для этих двух целей имеет смысл создавать две разные компании.

Другой вывод - искусственное установление ставки процента радикально выше рыночной приводит к неблагоприятным налоговым (ввиду "правил вытянутой руки") и иным последствиям.

 

 

Вы можете загрузить текст этой статьи: Загрузить статью в формате Adobe Acrobat

Переслать ссылку на статью другу:

 

Статьи по теме:

 

 

Материал подготовлен компанией Roche & Duffay
тел. (495) 790-2660; 926-2990
www.roche-duffay.ru

 

Мы будем Вам признательны, если Вы оцените эту статью:

Актуальность -
+
   
1
2
3
4
5
 
 
Полнота -
+
   
1
2
3
4
5
 
 
Качество -
+
изложения  
1
2
3
4
5
 

Комментарии:

Ваш e-mail? (необязательное поле)

 

 

 
 

Важное уведомление
Компания Roche & Duffay предпринимает все усилия по обеспечению достоверности и актуальности информации, представленной на этом сайте. Однако компания не принимает на себя финансовой и иной ответственности за результаты применения этой информации без предварительной консультации с компанией. Всем посетителям сайта настоятельно рекомендуется до принятия решения об открытии оффшорной компании, создании оффшорного траста, совершении оффшорных инвестиций, открытии счета за рубежом и т.д., проконсультироваться со специалистами по налоговому планированию.
Перепечатка и иное копирование материалов допускается только с разрешения Roche & Duffay.