Способы и налоговые последствия финансирования деятельности в РФ

Основными способами финансирования деятельности в России иностранными компаниями являются:

  • предоставление займов и кредитов;
  • вклады в уставный капитал российских компаний;
  • совместная деятельность (простое товарищество).

В рамках данной статьи мы коснемся финансирования деятельности в РФ посредством предоставления займов и кредитов российским компаниям, а также посредством вкладов в уставный капитал российских компаний, в статье будут рассмотрены налоговые последствия таких сделок.

Проценты

Прежде всего, необходимо заметить, что выплаты процентов по займам и кредитам не облагаются НДС.

При выплате процентов по займам или кредитам налогообложение налогом на прибыль происходит следующим образом.

Проценты, согласно гл. 25 НК РФ, относятся к расходам. Для целей уплаты налога на прибыль в рамках указанной главы определяются правила отнесения процентов на расходы (ст. 269 НК РФ). Прежде всего, согласно положениям ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом НК РФ отмечает, что расходами признаются только те проценты, размер которых не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, не более чем на 20% в сторону повышения или понижения.

В данной статье, на наш взгляд, употребляется большое количество неясных терминов и условий, требующих самостоятельного определения.

Письмо Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154 посвящено тому, какие условия признаются сопоставимыми. Минфин указал, что долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они одновременно отвечают следующим требованиям, а именно выданы:

  • в одинаковой валюте;
  • на те же сроки;
  • под аналогичные обеспечения;
  • в сопоставимых объемах.

При этом порядок определения сопоставимости по данным критериям определяется в учетной политике (за исключением критерия по валюте) (данное положение указано также в Письме Минфина России от 07.06.2006 N 03-06-01-04/130)

В Письме Минфина России от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20 указывается, что порядок определения сопоставимости по указанным критериям в учетной политике определяется организацией исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

При этом изменение хотя бы одного из критериев сопоставимости долговых обязательств, установленных п. 1 ст. 269 НК РФ (изменение срока предоставления займа более чем на 10 процентов, изменение объемов займа и т.д.), ведет к признанию долговых обязательств для целей налогообложения несопоставимыми (Письмо Минфина РФ от 07.06.2006 N 03-06-01-04/130). Минфин также указывал, что отклонение по размеру заимствований более чем на 20% является недопустимым (Письмо от 05.03.2005 N 03-03-01-04/2/35), отклонение по размеру заимствований более чем на 20% является недопустимым (Письмо от 05.03.2005 N 03-03-01-04/2/35), а также что отклонение по сроку предоставления заимствований не более чем на 10 дней является допустимым (Письмо от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20). Для признания обязательств сопоставимыми требуется наличие разных кредиторов (Письмо Минфина РФ от 23.06.2005 N 03-03-04/2/13), долговые обязательства, которые приняты от разных категорий кредиторов, то есть от физических или юридических лиц, считаются несопоставимыми (Письма Минфина РФ от 05.03.2005 N 03-03-01-04/2/35; от 23.06.2005 N 03-03-04/2/13). Минфин также указывал, что, как явствует из буквального прочтения нормы, сопоставлять можно лишь обязательства, выданные в одном квартале (месяце) (Письма Минфина РФ от 05.03.2005 N 03-03-01-04/2/35; от 27.03.2006 N 03-03-04/1/282).

По вопросу средней величины процентов Минфин высказал мнение, что если в квартале организация получила единственное долговое обязательство, то предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте 9 Письмо Минфина РФ от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183).

Отдельного пояснения заслуживает вопрос, у кого считается средний уровень процентов – у должника или у кредитора? В Методические рекомендации МНС специалисты придерживаются позиции, что речь идет о среднем (точнее, средневзвешенном) проценте, уплачиваемым налогоплательщиком.

Если обязательства выражены в условных единицах или иностранной валюте, то формируется общая величина расходов по обязательствам, включая не только проценты по обязательствам, но и суммовые разницы, то есть в случае увеличения курса валюты долговая сумма в рублях рассматривается наравне в процентами для целей отнесения к расходам. Для валютных обязательств таких норм нет (Письмо Минфина РФ от 13.03.2006 N 03-03-04/2/66).

Дополнительное вознаграждение по договору (например, вознаграждение за ведение счета и т.д.) приравнивается к процентам, если оно установлено в проценте от суммы кредита, в противном случае оно не подпадает под ограничение ст. 269 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 25.07.2007 N 03-03-06/1/526).

Согласно ч. 2 ст. 269 НК РФ задолженность признается контролируемой, если  соблюдаются следующие требования:

Если имеется задолженность по непогашенному долговому обязательству перед:

  • иностранной компанией, которая прямо или косвенно владеет более чем 20 % уставного (складочного) капитала налогоплательщика, либо
  • российской организацией, признаваемой аффилированным лицом указанной иностранной организации, или
  • иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода.

В указанной выше ситуации при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности, которая рассчитывается следующим образом.

Коэффициент капитализации определяется следующим образом:

«Косвенное владение» понимается как владение через цепочку дочерних организаций (это понятие законом явно не определено; см., однако, пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ).  Понятие аффилированности позаимствовано из антимонопольного законодательства (ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1).  Что очень важно, речь идет только о российских организациях, аффилированных с зарубежной материнской компанией.  Задолженность перед зарубежной компанией, аффилированной с зарубежной материнской компанией, не является контролируемой согласно действующему определению контролируемой задолженности. 

Для расчета процентов по контролируемой задолженности под собственным капиталом понимается разница между суммой активов и величиной обязательств организации-должника без учета задолженности по налогам и сборам, в том числе отсрочек, рассрочек, инвестиционного налогового кредита (абз. 1, 5 п. 2 ст. 269 НК РФ).

При этом в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с правилами, указанными выше.

Следует обратить внимание на то, что если величина собственного капитала окажется отрицательной или равной 0, то проценты по контролируемой задолженности в составе расходов не учитываются (Письмо Минфина России от 02.06.2004 N 03-02-05/3/45).

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом.

Следует обратить внимание на то, что из текста статьи нельзя установить, учитывается ли непогашенная задолженность по всем обязательствам или по конкретному обязательству для целей исчисления коэффициента капитализации. Минфин указал, что в расчет для определения коэффициента капитализации принимается весь размер непогашенной контролируемой задолженности, в том числе по долговым обязательствам, оформленным разными займами в отношении одной иностранной организации (Письмо Минфина РФ от 02.12.2005 N 03-03-04/1/406; Письмо УМНС России по г. Москве от 25.05.2004 N 26-12/35083).

Одной из проблем, возникающих при применении правила тонкой капитализации, является налогообложение дохода иностранного лица, который для целей налогообложения считается дивидендным доходом вследствие превышения величины предельных процентов, в соответствии с соглашением об исключении двойного налогообложения. То есть как для целей применения соглашения квалифицируется такой доход? Необходимо рассматривать конкретные положения договоров об избежании двойного налогообложения для уточнения значения понятия «дивиденды» для целей конкретного договора.

В качестве примера такого соглашения можно привести Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 г., которое предусматривает, что российский налог на прибыль, взимаемый с дивидендов, выплачиваемых резидентами Российской Федерации резидентам ФРГ, в соответствии со ст. 10 Соглашения не может превышать:

  • 5% валовой суммы дивидендов, если доля участия резидента ФРГ в российской организации составляет не менее 10% уставного капитала и не менее 160 000 немецких марок или эквивалентную сумму в рублях;
  • 15% валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.[1]

Термин «дивиденды» для целей данного Соглашения означает доходы по акциям, в том числе акциям горнодобывающей промышленности, по правам или сертификатам на участие в прибыли, учредительским паям или другим, за исключением долговых требований, правам на участие в прибыли, а также прочие доходы, которые по законодательству Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль, приравниваются в налоговом отношении к доходам по акциям. Так как российская компания распределяет доходы, и в налоговом отношении в России данные доходы приравниваются к дивидендам, то при применении данного Соглашения данные доходы также будет считаться дивидендами.

Применительно к процентам Соглашение содержит условия, согласно которым в случае наличия особых отношений между плательщиком и лицом, фактически обладающим правом собственности на проценты, или между ними обоими и каким-либо третьим лицом сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, фактически обладающим правом собственности на проценты, при отсутствии таких отношений, то положения настоящей статьи применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная сумма может облагаться налогом в соответствии с законодательством каждого из Договаривающихся Государств и с учетом других положений настоящего Соглашения.

Таким образом, дивиденды будут облагаться налогом согласно положениям Соглашения для дивидендов.

В соглашениях указываются применяемые ставки в зависимости от объема финансирования деятельности в РФ. Например, в Соглашении между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 предусмотрено, что налог взимается по ставке 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму эквивалентную не менее 100000 долларов США; 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях (ст. 10 Соглашения). МНС РФ в Письме от 12.02.2004 N 23-1-10/4-497@ «О применении Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998» указал, что термин «прямое вложение» подразумевает как приобретение акций при первичной или последующих эмиссиях, так и при покупке акций на рынке ценных бумаг или непосредственно у их предыдущего владельца. При этом критерий «100 000 долларов США» применяется непосредственно к каждой отдельной компании без учета взаимоотношений между материнской и дочерней компаниями.

Дивиденды

Как уже было сказано выше, еще одним способом финансирования деятельности в РФ является вклад в уставный капитал российской компаний. Доход иностранным инвестором получается в виде дивидендов, которые облагаются налогом у источника выплаты. Налогообложение происходит следующим образом.

Прежде всего, налоговая база по дивидендам определяется согласно положениям ст. 275 НК РФ (в данном случае мы говорим о ситуации, когда источником дохода является российская организаций, которая выплачивает доход иностранной организации). В данном случае налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом. Для определения налоговой базы по дивидендам предусмотрены свои особенности.

Прежде всего, для определения суммы налога НК РФ приводит следующую формулу:
Н = К x Сн x (д - Д),
Н - сумма налога, подлежащего удержанию;
К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;
Сн - соответствующая налоговая ставка;
д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;
Д - сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах, если ранее эти суммы не участвовали в расчете облагаемого дохода. В эту сумму нельзя включать дивиденды, которые облагаются по ставке 0% в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.

В случае, если значение Н составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

Следует обратить внимание, что при расчете размера выплачиваемых дивидендов и налога, подлежащего удержанию, при расчете показателей «К» и «д» из общей суммы дивидендов, подлежащей распределению, вычитаются дивиденды, которые выплачиваются иностранным организациям и физическим лицам- нерезидентам. Следует обратить внимание, что формулировка, позволяющая вычитать из суммы распределяемых дивидендов суммы, выплачиваемые иностранным компаниям и физическим лицам-нерезидентам, существовала до принятия Федерального закона 16.05.2007 N 76-ФЗ. В настоящее время текст статьи не указывает на возможность такого вычета, однако Минфин РФ в Письме от 31.10.2007 N 03-03-06/1/751 указывает, что при определении суммы налога в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 275 НК РФ, в расчет не принимается сумма дивидендов, выплачиваемых налоговым агентом иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации.

Еще одной проблемой является учет при определении показателя «К» (доли получателя дивидендов) дивиденды, с которых налог на прибыль не удерживается. Не ясно, нужно ли учитывать данные суммы. Речь идет о случаях, когда дивиденды получают организации, применяющие УСНО т ЕСХН, а также при выплате дивидендов по акциям, находящимся в государственной или муниципальной собственности.

Если буквально толковать абз. 7 п. 2 ст. 275 НК РФ, то общая величина дивидендов определяется с учетом всех сумм, которые выплачивает налоговый агент. В то же время при определении показателя «д» мы берем в расчет только те дивиденды, которые распределяем в пользу плательщиков налога на прибыль (согласно положениям Писем Минфина) (абз. 9 п. 2 ст. 275 НК РФ, Письма Минфина России от 06.02.2008 N 03-03-06/1/82, от 19.02.2008 N 03-03-06/1/114). Ранее дивиденды исключались из методики расчета, если они не облагались налогом на прибыль.

Проблемой при расчете показателя «Д» является вопрос включения в сумму полученных налоговым агентом дивидендов сумм, полученных от иностранных организаций. Так, в своем Письме от 31.10.2007 N 03-03-06/1/751 Минфин РФ указывает, что при определении суммы налога в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 275 Кодекса, в расчет не принимается сумма полученных дивидендов, источником которых является иностранная организация.

Позже Минфин России дал в Письме от 06.02.2008 N 03-03-06/1/82 и Письме от 19.02.2008 N 03-03-06/1/114 разъяснение, что в показатель «Д» включаются дивиденды, полученные как от российских, так и от иностранных организаций, если они не облагаются по ставке 0%

Согласно абз. 1 п. 2 ст. 275 НК РФ указанная формула не применяется при выплате дивидендов иностранным организациям и физическим лицам - нерезидентам РФ. В случае выплаты дивидендов иностранным организациям и физическим лицам - нерезидентам РФ налоговая база определяется как сумма выплаченных дивидендов, к этой сумме применяется соответствующая ставка.

Выводы

Из сказанного выше сделаем следующие выводы.

Основными способами финансирования деятельности в РФ являются финансирование через вклад в уставный капитал и финансирование через предоставление займа или кредита. В случае внесения вклада в уставный капитал налогообложению подлежат выплачиваемые проценты с учетом правила тонкой капитализации, в случае предоставления займа или кредита налогообложению подлежат проценты по займу или кредиту.

Для целей налогообложения необходимо учитывать наличие «правила тонкой капитализации», согласно которому при наличии контролируемой задолженности рассчитывается предельная величина процентов, которая может быть отнесена к расходам. Сумма, превышающая сумму предельной величины процентов облагается налогом как дивиденды.

Материал подготовлен компанией Roche & Duffay
тел. (495) 790-2660; 926-2990

[1] См.: Л.Кисурина Налогообложение иностранных кредитов и займов // Финансовая газета, 2008, N 12.

 

Мы будем Вам признательны, если Вы оцените эту статью:

Актуальность -
+
   
1
2
3
4
5
 
 
Полнота -
+
   
1
2
3
4
5
 
 
Качество -
+
изложения  
1
2
3
4
5
 

Комментарии:

Ваш e-mail? (необязательное поле)

 

 

 
 

Важное уведомление
Компания Roche & Duffay предпринимает все усилия по обеспечению достоверности и актуальности информации, представленной на этом сайте. Однако компания не принимает на себя финансовой и иной ответственности за результаты применения этой информации без предварительной консультации с компанией. Всем посетителям сайта настоятельно рекомендуется до принятия решения об открытии оффшорной компании, создании оффшорного траста, совершении оффшорных инвестиций, открытии счета за рубежом и т.д., проконсультироваться со специалистами по налоговому планированию.
Перепечатка и иное копирование материалов допускается только с разрешения Roche & Duffay.