Офшорные страховые компании в международном налоговом планировании

Помимо офшорных компаний «широкого профиля», предназначенных для ведения различных видов коммерческой деятельности, в практике международного налогового планирования используются и более специализированные инструменты, такие как офшорные страховые компании.  В настоящее время многие популярные офшорные юрисдикции, в том числе Бермудские острова, Британские Виргинские острова, Каймановы острова, Остров Мэн и др. имеют достаточно развитое законодательство о страховой деятельности и предоставляют возможность создания безналоговых страховых компаний.  Ранее в некоторых офшорных зонах страховая деятельность, ведущаяся за пределами самой офшорной зоны, вообще не требовала получения какой-либо лицензии, однако теперь такое почти не встречается.  Большинство офшорных страховых компаний подлежат государственному регулированию и представляют собой вполне добросовестные страховые организации. 

Офшорные страховые компании могут иметь различное назначение.  Кэптивной страховой компанией называют компанию, страхующую риски лишь ограниченного круга лиц (как правило, группы аффилированных организаций, к которой принадлежит и сама страховая компания).  Многие офшорные юрисдикции предлагают облегченные условия лицензирования для кэптивных страховых компаний (меньший требуемый капитал и т.п.).  Это дает международной группе организаций возможность страховать риски группы в собственной безналоговой страховой компании, то есть удерживать в группе потенциальную прибыль от страховой деятельности.  Нередко используются офшорные перестраховочные компании, принимающие в перестрахование риски от страховых компаний с «большой земли».  Часто такие перестраховочные офшорные компании создаются самими этими страховщиками с аналогичной целью – сохранить за собой часть прибыли от перестраховочной деятельности.  Разумеется, в офшорных юрисдикциях можно создавать и «обычные» страховые компании, не являющиеся кэптивными или перестраховочными. 

Очевидное преимущество офшорных страховых компаний (с точки зрения их владельцев) состоит в том, что полученный ими доход не облагается налогом. В то же время осуществляемые в их адрес страховые выплаты могут признаваться расходом для целей налогообложения в стране местонахождения страхователя. В результате общее налоговое бремя снижается, что и является основной целью налогового планирования.  При этом, что может оказаться существенно для налогообложения на «большой земле», у подобной схемы имеется вполне осязаемая деловая цель, помимо налоговой оптимизации, а именно получение страховой прибыли. 

При этом необходимо учитывать, что сделки офшорных страховых компаний с резидентами других стран могут регулироваться, помимо законодательства самой офшорной зоны, законодательством этих других стран.  Для того, чтобы предлагать свои услуги резидентам той или иной страны, зарубежные (в том числе и офшорные) страховые компании обычно должны получить лицензию или аналогичное разрешение на свою деятельность в этой стране.  К страхованию рисков международной коммерции (например, международных перевозок), а также к перестрахованию, подход может быть более либеральный, то есть может быть достаточно лицензии, полученной в зарубежном государстве (в данном случае офшорной зоне).  Однако могут существовать специфические ограничения, направленные именно на то, чтобы не допустить ухода о налогов с использованием офшорных страховых компаний, такие как отказ от признания расходами для целей налогообложения страховых или перестраховочных выплат на офшорные страховые компании.  Естественно, у каждой налогооблагаемой страны могут быть свои собственные ограничения.

Бермудские острова

Наиболее «популярной» офшорной юрисдикцией для создания страховых компаний в настоящее время являются Бермудские острова.  Страховая индустрия Бермудских островов ведет свою историю с 1940-х годов, но резкий взлет начался в 1960-х, с «изобретением» кэптивных страховых компаний.  К 1980 году Бермуды стали мировым лидером в области кэптивного страхования.  В дальнейшем бурно развивался перестраховочный бизнес, особенно после каждого из мощных ураганов, а также после террористической атаки на Нью-Йорк в 2001 г.  Разумеется, основной рынок для бермудских страховых компаний – это США, да и учредители бермудских страховых компаний часто американцы.  Смысл создания страховых компаний на Бермудах, а не в США в том, что на островах не столь обременительно регулирование страховой деятельности, а также нет налогов.  Сами США, кстати, облагают налогом премии, выплачиваемые зарубежным страховщикам в отношении рисков, застрахованных в США (4% - для прямых имущественных рисков и 1% - для страхования жизни и перестрахования).

Страховая деятельность на Бермудских островах регулируется Законом о страховании (Bermuda Insurance Act) от 1978 года, с последующими изменениями.  Надзор над страховыми компаниями осуществляется специальным органом (Supervisor of Insurance) в составе органа по надзору над денежным обращением (Bermuda Monetary Authority).  Для получения лицензии на страховую деятельность требуется подать заявку, содержащую подробную информацию об акционерах компании, а также детальный бизнес план (включая информацию о начальном капитале компании, имена и биографии руководителей, предполагаемые направления деятельности, финансовые расчеты, наименование аудитора).  Заявка оценивается на основании качества бизнес-плана и квалификации руководителей компании.  Хотя подготовка бизнес-плана может занять много времени, сама процедура его рассмотрения государственным органом очень краткая: решение (положительное либо отрицательное) может быть принято через три-шесть недель после подачи заявки. 

Согласно местному законодательству, страховщики делятся на четыре основных класса.  «Класс 1» - кэптивные компании с одним участником, страхующие только риски участника и его аффилированных лиц; «Класс 2» - кэптивные компании с одним или несколькими участниками, которые могут страховать несвязанных лиц (до 20% общего объема); «Класс 3» - страховщики, не включенные в классы 1, 2 и 4 (в частности, кэптивные компании, получающие более 20% премий от несвязанных лиц); «Класс 4» - компании, принимающие в страхование или перестрахование риски ущерба от катастроф и эксцедента убытка (превышения ущерба над определенной суммой).  Компании разных классов регулируются по-разному.  В частности, различаются требования к минимальному оплаченному капиталу: для класса 1 – 120 тыс. долл., для класса 2 – 250 тыс. долл., для класса 3 – 1 млн. долл., для класса 4 – 100 млн. долл. (Бермудский доллар равен американскому.)  

Помимо этого, существуют правила в отношении суммы превышения активов над обязательствами в ходе деятельности компании (busines solvency margin): эта сумма не должна быть ниже некоторой величины, определяемой по специальным формулам в зависимости от класса страхователя и финансовых показателей его деятельности.  Эти правила сформулированы в особом подзаконном акте (Insurance Returns and Solvency Regulations 1980, as amended).

Ежегодно страховая компания любого класса проходит аудит.  Действуют определенные требования к составу инвестиций, к отчетности и т.д., но мы их здесь рассматривать не будем.

Страховая компания в аренду

На Бермудах существует законодательство о так называемых «компаниях с выделенными счетами» (Segregated Accounts Companies Act 2000, as amended). В соответствии с этим законодательством, в компании может быть создано несколько «выделенных счетов», каждый со своими активами и обязательствами, причем компания не отвечает активами, относящимся к одному счету, по обязательствам, относящимся к другому счету.  Таким образом, в одной компании сосуществует несколько «ячеек», каждая со своей ограниченной ответственностью.  Такие компании часто используются в качестве инвестиционных фондов, а также в качестве страховых компаний, для распределения различных видов рисков по различным «ячейкам» (выделенным счетам). 

Помимо прочего, компании с выделенными счетами широко используются бермудскими страховщиками для предоставления услуги, известной под названием «кэптив в аренду» (rent-a-captive).  В этом случае зарубежный клиент, желающий получить часть дохода от страховых премий, выплачиваемых определенной группой лиц, вместо создания своей собственной кэптивной страховой компании договаривается с уже существующей бермудской страховой компанией об использовании создаваемого в ее рамках «выделенного счета».  По соглашению с клиентом страховая компания принимает в страхование риски данной группы, зачисляет премии на выделенный счет, а полученную по результатам страховой деятельности прибыль перечисляет клиенту – естественно, за вычетом своих комиссионных.  При этом страховая компания, как правило, требует от клиента покрытия возможных убытков от этой деятельности (иначе говоря, обеспечения страховых выплат при наступлении страхового случая).  Обеспечением может служить залог активов, таких как надежные ценные бумаги.  Ценность услуги «кэптив в аренду» состоит в том, что снижаются затраты на создание и администрирование страховой схемы (по сравнению с «обычной» кэптивной компанией), а также снижается стоимость ее возможной будущей ликвидации, которая в случае страховой компании стоит недешево. 

Подчеркнем, что предоставляемые членам группы услуги по страхованию отнюдь не являются фиктивными, так как при наступлении страхового случая страховая компания действительно осуществляет страховые выплаты в соответствии с выданным ею полисом.  Речь, таким образом, идет о вполне содержательной страховой деятельности и получении организатором схемы части прибыли от этой деятельности. 

Возможный вариант схемы «кэптив в аренду» – двухуровневая конструкция, когда риски первоначально принимаются в порядке прямого страхования компанией, действующей в стране местонахождения страхователей, а затем полностью или частично передаются в перестрахование бермудской страховой компании, предоставляющей «выделенный счет» организатору схемы.  Как и в основном варианте, полученная по результатам данной деятельности прибыль выплачивается организатору за вычетом комиссионных бермудской компании.  Неофшорная страховая компания, принимающая риски в прямое страхование, может быть аффилирована с бермудским страховщиком (в этом случае часть страхового дохода достается ей), но может контролироваться и организатором схемы, если он сам ведет страховой бизнес в своей стране.

Другие офшорные юрисдикции

В настоящее время многие офшорные зоны имеют развитое законодательство, регулирующее деятельность страховых компаний.  Во многих предусмотрено «облегченное» регулирование кэптивных компаний.  Пожалуй, прежде всего стоит упомянуть Британские Виргинские острова, Каймановы острова, Гернси, Джерси, Барбадос, Остров Мэн, а также Люксембург. 

Регуляторные требования варьируются от юрисдикции к юрисдикции.  Так, на Невисе минимальный выплаченный капитал для кэптивной компании с единственным владельцем составляет всего лишь 27 тыс. восточно-карибских долларов, то есть 10 тыс. долл. США.  Вообще регулирование международного страхового бизнеса на Невисе было введено лишь не так давно, а именно в 2004 году (Nevis International Insurance Ordinance 2004).  До этого компании на Невисе вообще не требовалось какой-либо лицензии для принятия в перестрахование зарубежных рисков.

В некоторых юрисдикциях существует и законодательство о компаниях с выделенными счетами, подобное тому, что действует на Бермудах.  Впрочем, терминология может отличаться: Гернси – «компания с защищенными ячейками» (protected cell company); Каймановы острова – «компания с разделенными портфелями» (segregated portfolio company) и т.п.  В таких юрисдикциях клиентам нередко также предлагаются программы «кэптив в аренду».

Россия

В России страховая деятельность регулируется законом еще от 1992 года, хотя и с последующими изменениями (Закон РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-I «Об организации страхового дела в Российской Федерации») («Закон»). 

Согласно Закону, «на территории Российской Федерации страхование (за исключением перестрахования и иных предусмотренных федеральными законами случаев) интересов юридических лиц, а также физических лиц - резидентов Российской Федерации» может осуществляться только страховщиками, имеющими российские лицензии (п. 5 ст. 4 Закона). 

Несмотря на некоторую неоднозначность формулировки «страхование на территории Российской Федерации» (что если договор страхования российских рисков подписан за рубежом? что если застрахованное имущество находится за рубежом, а страхователь – в России?), в целом ясно, что законодатель намеревался запретить деятельность иностранных страховщиков (не имеющих российской лицензии) по прямому страхованию рисков в России.  При этом перестрахование рисков за рубеж российским страховщикам не возбраняется.  Что касается «иных предусмотренных федеральными законами случаев», стоит упомянуть, что страхование «связанного с торговым мореплаванием имущественного интереса в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов», допускается как у российского, так и у зарубежного страховщика (п. 3 ст. 249 Кодекса торгового мореплавания РФ).

Не допускается, по общему правилу, и деятельность в России иностранных страховщиков через посредников.  Согласно Закону, «деятельность страховых агентов и страховых брокеров по оказанию услуг, связанных с заключением и исполнением договоров страхования (за исключением договоров перестрахования) с иностранными страховыми организациями или иностранными страховыми брокерами, на территории Российской Федерации не допускается» (п. 3 ст. 8 Закона).

Соответственно, работоспособные в российских условиях офшорные страховые схемы связаны в основном с перестрахованием и могут представлять интерес прежде всего для российских страховщиков, которые имеют возможность перестраховывать риски в зарубежных страховых компаниях. Отметим, что «для заключения договоров перестрахования с иностранными страховыми организациями страховщики вправе заключать договоры с иностранными страховыми брокерами» (п. 4 ст. 8 Закона).

Что касается налогообложения, вообще говоря, премии по перестрахованию являются расходом для российской страховой компании (для целей обложения налогом на прибыль).  Это положение применяется «к договорам перестрахования, заключенным российскими страховыми организациями с российскими и иностранными перестраховщиками и брокерами» (пп. 3 п. 2 ст. 294 НК РФ).  Естественно, при этом должны выполняться обычные требования к расходам: они должны быть документально подтвержденными и экономически оправданными (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом получаемые иностранной компанией премии по перестрахованию не признаются «доходами от источников в РФ», то есть не облагаются налогом у источника выплаты (п. 2 ст. 309 НК РФ).  Подчеркнем, что в данном случае налог у источника в РФ не взимается на основании «внутреннего» налогового законодательства РФ, то есть независимо от наличия или отсутствия международного налогового соглашения между Россией и соответствующей страной.  Российским НДС страховые и перестраховочные платежи не облагаются (пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ).  Ввиду этого перестраховочные премии облагаются налогом лишь в стране местонахождения перестраховочной компании, если там такой налог имеется.

Еще в начале 2000-х годов российское законодательство и правоприменительная практика довольно либерально относились к перестраховочным выплатам за рубеж.  Зачастую признавалось, что даже если зарубежная компания не имеет страховой лицензии, но при этом законодательство ее страны не требует такой лицензии для принятия рисков в перестрахование, то российский страховщик может осуществлять в адрес такой компании выплаты по перестрахованию.  В результате распространилась практика выплат на «псевдостраховые» компании в таких юрисдикциях, как Невис (где до 2004 года отсутствовала внятная система регулирования международной страховой деятельности).

Так, Федеральный арбитражный суд (ФАС) Московского округа в деле от 2007 года, рассматривая перестраховочные выплаты в размере более 1 млрд. рублей, осуществленные в 2002-2003 годах российской страховой компанией в адрес компании на Невисе (через страховых брокеров в Эстонии и Великобритании), вполне благосклонно отнесся к представленному страховщиком юридическому заключению зарубежного адвокатского бюро, подтверждающему, что в указанной период для осуществления данной деятельности никакой лицензии на Невисе не требовалось.  Как отметил суд, в России также не требовалось ни получения лицензии для компании на Невисе, ни включения в страховой реестр эстонского и британского брокеров.  В результате требования налоговой о доначислении налога российской компании и уплате ею пеней и штрафов были признаны необоснованными (Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 25 апреля 2007 г. N КА-А40/1889-07).

Была, впрочем, и противоположная практика.  Так, ФАС Волго-Вятского округа в 2004 году пришел к выводу (спорному, мягко говоря), что без наличия российской лицензии у иностранной компании осуществляемые в ее адрес перестраховочные выплаты не уменьшают доход для целей исчисления налога на прибыль российской страховой организации (Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26 февраля 2004 г. N А43-8610/2003-16-381).

Весьма показательно решение Арбитражного суда Свердловской области (первая инстанция) от 2007 года.  Российская страховая компания в 2003 году перечислила на компанию, зарегистрированную на Невисе, около 12 млн. рублей по договору перестрахования.  Суд указал, без ссылки на какой-либо источник, что необходимым условием «для отнесения на расходы сумм, переданных в перестрахование, является наличие лицензии на страховую деятельность у иностранного партнера» (в данном случае, видимо, подразумевая все же не российскую, а зарубежную лицензию).  Такой лицензии налогоплательщик не представил; по-видимому, не запасся он и заключением от иностранных адвокатов о допустимости деятельности без лицензии. Мало того, при осмотре служебного помещения российской страховой компании сотрудником милиции была обнаружена печать той самой иностранной страховой компании, причину чего руководитель российской организации объяснить не смог.  Российский гражданин, который по документам являлся представителем иностранной страховой компании, в ходе его опроса в качестве свидетеля пояснил, что название этой компании слышит впервые.  В результате суд счел, что налогоплательщик (российская страховая компания) является недобросовестным, а спорные выплаты фактически не являются перестраховочными.  Соответствующая сумма была снята с расходов российской организации.  Более того, суд согласился с налоговым органом, что указанные выплаты за рубеж подлежали обложению как налогом у источника, так и НДС.  С организации были взысканы соответствующие налоги и штрафы (Постановление Арбитражного суда Свердловской области от 16 марта 2007 г. N А60-2137/2007-С5).

Стоит также упомянуть одно из постановлений ФАС Западно-Сибирского округа и последующее «отказное» определение коллегии судей Высшего Арбитражного Суда (об отказе о передаче дела для его пересмотра в Президиум ВАС).  Речь шла о перечислении средств на офшорную компанию по договору перестрахования.  Суд отметил, что, судя по представленным доказательствам, иностранная компания «не зарегистрирована и не инкорпорирована в юрисдикции иностранного государства», и что нет никаких доказательств, «подтверждающих наличие у иностранной компании лицензии на осуществление страховой деятельности, счетов в банках и представительств Российской Федерации».  Перечисленные по договору перестрахования средства фактически аккумулировались на счетах страхового брокера, аффилированного с российской страховой организацией.  В результате налогоплательщик был признан недобросовестным, а полученная им в результате операций по перестрахованию налоговая выгода – необоснованной.   Налогоплательщику был доначислен налог на прибыль; были также взысканы пени и штрафы (Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17 июля 2008 г. N Ф04-4346/2008(8151-А03-37); Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 27 ноября 2008 г. N 14776/08).

Высказался по данной проблеме и Минфин, хотя и не вполне внятно. На прямой вопрос налогоплательщика о том, считаются ли перестраховочными для целей налогообложения операции по договорам перестрахования с нерезидентами, не имеющими страховой лицензии, если такой лицензии не требуется по законодательству страны местонахождения нерезидента, был дан следующий ответ.  «... Если отдельные страховщики заключают договоры перестрахования с организациями - нерезидентами Российской Федерации, которые страховщиками не являются, о чем свидетельствуют сообщения зарубежных органов страхового надзора, а также в случае, когда договоры перестрахования заключаются со страховыми организациями, у которых лицензия отозвана, то и для целей налогообложения такие операции не могут, по нашему мнению, рассматриваться в качестве перестраховочных операций» (Письмо Минфина РФ от 16.08.2002 N 04-02-06/1/115).  Текст с трудом поддается дешифровке, но, кажется, Минфин все же считает, что наличие иностранной лицензии обязательно.

Есть еще один аспект проблемы офшорного перестрахования, не связанный с налогообложением.  Российские страховые организации обязаны формировать определенные законом страховые резервы (нескольких видов), то есть специальные фонды, предназначенные для обеспечения выполнения страховщиком своих обязательств перед страхователями.  Средства этих страховых резервов разрешается инвестировать лишь в определенные регулирующим органом активы (см.: Правила размещения страховщиками средств страховых резервов (утв. приказом Минфина РФ от 8 августа 2005 г. N 100н); далее - «Правила»).  Помимо определенных ценных бумаг, банковских вкладов, золотых слитков и т.п., в список таких активов входит «доля перестраховщиков в страховых резервах» (п. 6 Правил).  Например, в случае доли перестраховщика в так называемом «резерве неоплаченных убытков» (фонды для выплаты заявленных, но еще не оплаченных убытков) этот актив представляет собой сумму средств, причитающихся к получению с перестраховщика в связи с произошедшими страховыми случаями.  Однако для покрытия страховых резервов принимается доля не любых перестраховщиков-нерезидентов, а лишь обладающих определенным рейтингом одного из признанных рейтинговых агентств (не ниже «BBB-» по Standard & Poor’s и т.д.) (пп. 8 п. 7 Правил). 

Большинство офшорных страховых компаний подобного рейтинга не имеют, ввиду чего соответствующие суммы не могут учитываться, как доля перестраховщика в резервах.  Соответственно, страховые резервы в случае перестрахования в такой офшорной компании придется покрывать другими видами активов.  Само по себе это не фатально, но может поставить под сомнение экономическую осмысленность такого рода перестрахования (что, в свою очередь, может иметь неблагоприятные налоговые последствия).  Отметим, что до 2003 года вместо требования о наличии рейтинга действовало требование о наличии у нерезидента представительства в РФ.  Понятно, что открыть представительство в РФ гораздо легче, чем получить высокий рейтинг от международного рейтингового агентства.

Введение требования о рейтинге для целей покрытия резервов, формирование неблагоприятной судебной практики в РФ, а также ужесточение регулирования страховой деятельности в самих офшорных зонах привело к резкому снижению использования «офшорных перестраховочных схем» в России.  Однако и в настоящее время вполне возможно перестрахование рисков в регулируемых зарубежных страховых компаниях, в том числе зарегистрированных в безналоговых юрисдикциях.  При этом следует учитывать требование экономической обоснованности соответствующих выплат.  Это оставляет возможности, хотя и ограниченные, по использованию офшорных страховых компаний для целей налогового планирования в России.

Материал подготовлен компанией Roche & Duffay
тел. (495) 790-2660; 926-2990

 

Мы будем Вам признательны, если Вы оцените эту статью:

Актуальность -
+
   
1
2
3
4
5
 
 
Полнота -
+
   
1
2
3
4
5
 
 
Качество -
+
изложения  
1
2
3
4
5
 

Комментарии:

Ваш e-mail? (необязательное поле)

 

 

 
 

Важное уведомление
Компания Roche & Duffay предпринимает все усилия по обеспечению достоверности и актуальности информации, представленной на этом сайте. Однако компания не принимает на себя финансовой и иной ответственности за результаты применения этой информации без предварительной консультации с компанией. Всем посетителям сайта настоятельно рекомендуется до принятия решения об открытии оффшорной компании, создании оффшорного траста, совершении оффшорных инвестиций, открытии счета за рубежом и т.д., проконсультироваться со специалистами по налоговому планированию.
Перепечатка и иное копирование материалов допускается только с разрешения Roche & Duffay.